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關鍵詞：個稅；改革；方案
中圖分類號：F 810.424 文獻標志碼：A 文章編號：1673—291X（2012）26—0108—02
一、個稅改革的狀況
1996年3月八屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展“九五”計劃及2010年遠景目標綱要》中提出建立覆蓋全部個人收入的“分類與綜合相結合”的個人所得稅制；2001年3月九屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》中提出建立“綜合與分類相結合”的個人所得稅制度；2003年10月黨的十六屆三中全會通過的《關于完善社會主義市場經濟體制的決定》中提出改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制；2006年3月，十屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》中提出實行綜合和分類相結合的個人所得稅制度；2011年3月十一屆人大四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》提出逐步建立健全綜合與分類相結合的個人所得稅制度，完善個人所得稅征管機制。
個稅綜合制改革從“九五”計劃提出，至 “十五”未能順利推行， “搬家”至“十一五”，仍未能順利推進改革。但在政策層面，我國個稅改革的基本方向已明確，即要走綜合與分類相結合的模式?！笆濉睍r期是推進“綜合與分類相結合”的個稅改革的關鍵時期，應借鑒國外個稅的經驗，結合我國現狀推進個稅改革。
二、個稅改革設計思路
近年來，我國雖未推出“綜合與分類相結合”的個人所得稅制改革，但也始終在積極調整與完善，例如全員全額申報制度、年所得12萬元以上納稅人自行申報制度等措施，為推行個稅改革奠定了基礎。
我國個稅改革的設計思路為：以我國當前稅收征管條件和未來發展為前提，以主要市場經濟國家個稅改革趨勢為參考，結合中國實際國情，在保持現行分類所得稅制穩定的基礎上，以較小的征管成本引入綜合制因素，盡快建立初始的“綜合與分類相結合”的個人所得稅制。
三、個稅改革基本內容
（一）方案基礎為現行分類所得稅制
個稅改革方案應保持現行分類所得稅制框架的穩定，11類所得項目仍按現行稅制進行分類征收，以源泉扣繳為主，以自行申報納稅為輔。現行分類稅制框架下各分類所得項目的費用扣除、適用稅率等規定盡可能保持不變。
（二）對年所得12萬元以上高收入群體實行自行申報并綜合計征
以現行年所得超過12萬元納稅人自行申報制度為基礎，選擇部分所得項目進行年終綜合，采用累進稅率和綜合費用扣除標準計算年度應納稅額，已代扣代繳的稅款視為預繳稅款，年度匯算清繳后實行多退少補。由于在初始階段，考慮到征管條件等因素，暫不實行以家庭為單位申報。
年所得未達到12萬元的納稅人不適用綜合計征，也無須申報年度所得，繼續按現行分類所得稅制計征稅款。在設計綜合稅率表和綜合費用扣除標準時，應使年所得未達到12萬元的納稅人分類計征的應納稅額不大于綜合計征的稅負。
由于僅規定年所得超過12萬元的高收入人群使用綜合計征，減少了需自行申報并匯算清繳的人數。2007年我國自行納稅申報人數為213萬，2008年為240萬，2009年為269萬，因此，初始方案實施最初幾年只需處理幾百萬份納稅申報材料就可以很好地控制征管成本。
（三）綜合計征的具體所得項目
以現行11類所得為基礎，對年收入12萬元以上納稅人適用綜合計征的所得項目有如下幾種方案可供選擇。
1.綜合范圍最小
為了降低征管成本，可以僅將工資、薪金所得和勞務報酬所得兩項納入綜合計征范圍。將工資、薪金所得和勞務報酬所得按年度綜合計征，有利于解決分類稅制下按月按次計征產生的收入均衡性問題。對勞務報酬而言，如再配合綜合費用扣除上限的規定，可以有效解決累計多次費用扣除導致的稅負不公平問題。
2.綜合范圍中等
將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費等項目勞動所得納入綜合計征范圍為中等范圍的綜合方案?，F行稅制下，勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得具有較大共性。一是這三項所得都具有明確的支付方，可以較好地實施代扣代繳；二是現行個人所得稅法對此三項所得的扣除標準相同。中等范圍綜合方案將資本所得排除在綜合計征范圍之外，僅包括勞動所得項目，比現行分類所得稅制有很大改善，總體權衡公平與效率中，更多地考慮了效率因素。
3.綜合范圍較大
較大范圍的綜合方案是將方案2中的四項勞動所得和部分資本所得項目納入綜合計征范圍。納入綜合計征范圍的資本所得主要有財產租賃所得和利息所得。財產租賃所得與勞動報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得具有相同的費用扣除標準，但實行代扣代繳難度較大。稅務機關獲得信息的難度大，將增加稅收征管成本，但對調節收入分配具有重大的長遠意義。利息所得具有類似的性質。
4.大范圍的綜合
將個體工商戶生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得也納入綜合計征的范圍稱為大范圍的綜合。這兩項所得的共性在于均屬于非法人的經營所得，將此兩項所得納入綜合計征范圍，首先應將分類計征階段分別適用于工資、薪金所得及個體工商戶生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、租賃經營所得兩套累進稅率表進行合并，在綜合計征階段再適用統一的超額累進稅率表。
5.綜合范圍最大
【關鍵詞】個稅改革 征收模式、稅率、公平
個人所得稅是對納稅人的應稅收入所征收的一種稅，個人所得稅承擔著組織財政收入和調節收入分配的基本職能。當前我國的社會貧富差距較大，這種情況下更應該發揮個人所得稅的收入分配職能，但由于我國個人所得稅起步較晚，在稅制體系中占比也很小，這種職能得不到有效發揮。我國個人所得稅經過幾次改革，仍沒有打到預期的目的，究其原因在于改革集中于免征額的調整，未能設計深層次的問題。
一、分類征收模式難以體現稅收公平的原則
稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。我國現階段實行分類征收的模式是由我國國情決定的：我國目前的稅收征管的技術手段還比較落后、稅務人員的業務素質也還待加強、納稅人的自覺納稅意思淡薄。實行分類征收模式可以有效的節約征收成本，同時可以嚴格控制稅源，減少稅款的流失。但是該種征收模式對不同來源的收入適用不同稅率和扣除額，這就為為那些收入來源渠道多的納稅人提供了合理避稅的空間，因此不能很好的體現稅收公平的原則，阻礙了個人所得稅收入分配職能的有效發揮。
二、稅制設計未與家庭掛鉤
在稅制設計標準一致的情況下，乍一看兩個相同收入的人所承擔的稅費是一樣的，而在實際情況中，取得相同收入的兩個人實際繳納稅費所承擔的成本是不一樣的，因為每個家庭的實際情不一樣，相同收入的兩個人在家庭方面比如家庭人口數量、家庭有固定收入人數、所贍養老人數量和家庭成員健康情況等不一樣，故在其實際家庭開支中所承擔的壓力也是千差萬別的。而稅制標準的扣除率只以所取得收入為衡量尺度是明顯不合理的，也是不公平的，故將稅制設計與家庭因素掛鉤，嚴格制定稅制設計中家庭因素的量化標準和相對應的權數，確保稅制更加人性化和操作性更強的同時也堅決避免偷稅漏稅情況的發生。
三、稅率結構設計缺乏科學性
現階段我國所采用的分類所得稅制，個人所得稅稅率根據所得的性質不同而不同。大體上有以下幾種情況：一是對工薪所得實行3%--45%的超額累進稅率，對個體工商戶的個體經營、承包租賃經營所得適用5%--35%的超額累進稅率;二是對其他的八項所得統統適用20%的比例稅率的基礎上根據國家的政策導向給予一定的減成征收或者加成征收，例如，稿酬所得在適用20%的基礎上減征30%，而對一次性收入畸高的勞務報酬所得適用加成征收。這種稅率的設計過于復雜、繁瑣，既不利于納稅人計算稅費和繳納稅費也不利于相關部門的稅務征收和進行管理及其稅費歷史記錄查詢。尤其是工薪階級的工資薪金的個人所得稅征收，因現行稅率結構對工資薪金的征稅結構達到了七級，這是與稅率結構檔次就簡原則相悖馳的，同時邊際稅率達到了驚人的45%，不利于調動勞動者的勞動積極性。另外，勞動不分高低貴賤，工資薪金為勞動所得，勞務報酬一樣是等同的勞動所得，那么就應該在稅費征收中等同對待，而在實際稅費征收時是將工資薪金所得和勞務報酬區別開來，這是有悖與科學常理的，是稅率結構不合理的集中體現之一。
四、對高收入行業和人群的稅收征管不力
個人所得稅涉及的面廣，由于當前我國社會信用結算制度尚不健全，對納稅人的隱性收入缺乏有效的監管措施，高收入群體的納稅意識總體上也還有待提高，個人所得稅應經成為稅收征管中比較薄弱、征管比較困難的一種稅種。雖然我國對于個人所得稅的征管、特別是對高收入重點行業和重點群體采取了一些加強稅收征管的措施，但是目前仍存在以下的問題和不足：
（一）、對隱形收入缺乏有效監管
現階段，我國正處于經濟轉型時期，產業結構不合理、行業壟斷經營嚴重、收入分配失衡、金融系統發展滯后等問題突出，權錢交易現象嚴重，使得經濟生活中貨幣化程度低，現金交易頻繁，大量的隱形收入和灰色收入處在公眾的視野之下，相關部門也缺乏有效的監管手段。所以在我國要想確定有多少富人或者誰是真正的富人都是很難的。其實現在稅務機關重點監控的私營業主和演繹明星只是高收入者中的一小部分而已，還有很大一部分富人隱藏在大眾的視野之下。
（二）個人福利收入難以掌握
不少企業和單位為了幫助納稅人進行合理的避稅，將員工的收入轉化為員工福利，給稅務機關的稅收管理帶來了極大地挑戰。現在各單位支付渠道增多、隱蔽性增強，很多單位“低工資、高福利”現象普遍。從賬面上看，員工領取的工資并不多，但實際上很大一部分收入是以分紅、實物、入股等方式支付的，在賬簿上不做記載，或者化整為零，或者在企業、單位的小金庫中支出，或者巧立名目，直接化作費用支出。在稅收征管過程中，這部分收入難以并入應稅所得，造成稅源的流失。
（三）稅務部門征管信息難以互通
我國沒有建立全國統一的稅務代碼制度，納稅人的納稅信息不完整、不規范。在全國個人所得稅征管系統應用之前，征管信息傳遞并不準確，時差性也很差，納稅人的信息資料難以跨區域實現順利的傳遞。同時，稅務部門跟其他相關部門缺乏實質性的配合措施，信息不能實現共享，造成外部信息來源不暢，稅務機關不能準確判斷稅源，從而實施征收管理工作。如果納稅人不主動地、準確地進行納稅申報，那么同一納稅人在不同時間、不同區域取得的各種所得難以實現匯總。
參考文獻：
[1]高培勇.個稅改革：還是要加快向綜合與分類制轉軌[J].財務研究，2008，（1）.
[2]賈康.個稅改革不能局限在“起征點”[J].中國總會計師月刊，2010，（12）.
贍養費用稅前扣除，即贍養費用不繳稅；增加工薪所得稅費用扣除額，即提高工薪所得稅的起征點……總體而言，這就是減稅。譬如：某個人月收入6000元，按照目前的個稅起征點（3500元），其中2500元收入須繳納個稅。如果這個人每月贍養父母還要支出1500元，那么按照深圳市擬實行的減稅政策，對這1500元也不征稅，即每月6000元收入中，只有1000元收入繳納個稅，個稅負擔明顯減輕。
這無疑是一大善政，而且符合稅收倫理。稅收倫理中最重要的一條，就是“對公民的基本生活費用不征稅”?；旧钯M用是滿足公民衣食住行的必要開支、基本開支，政府再窮也不能征用這部分錢。一般來說，個稅起征點代表著公民的基本生活費用，但在現實中，一個公民除了滿足自身的生活需求，往往還要贍養老人、撫養孩子。按理說，贍養費和撫養費其實也是基本生活費用，或者說是老人、孩子的基本生活費用，同樣不應該繳稅。
深圳市擬對贍養費用實行稅前扣除，體現了政策溫度。實際上，近些年來，從決策部門到社會輿論，一直在探討“綜合所得稅制”，即把家庭成員及納稅人的實際負擔納入個稅政策的考量范圍，十八屆三中全會已經明確，“綜合所得稅制”是今后個稅改革的方向。可見，深圳市此舉，是沿著個稅改革方向先行一步。
將“贍養費用稅前扣除”與應對老齡化社會聯系在一起，使得深圳市此舉更具現實意義。意見稿稱，未來五年，深圳市常住老年人口將增加到76萬人。不管是提倡“居家養老”，還是要求子女“常回家看看”，光提倡和要求不行，還得有政策層面的具體激勵措施。與老人同住的子女少繳個稅，贍養父母的費用不繳稅，就是實實在在的政策激勵，可一舉多得。
其一，減輕了子女贍養老人的經濟負擔，讓更多年輕人有能力贍養好父母，樂于陪伴在父母身邊；其二，兒女的孝順，會讓更多老年人老有所養、老有所樂乃至老有所為，敬老、愛老的社會風氣將漸趨濃厚；其三，會有更多老人愿意“居家養老”，有利于減輕政府、社會的負擔和壓力；其四，與父母同住可減稅、贍養費用稅前扣除，這些探索所積累的經驗可為今后的個稅改革提供鏡鑒。
賈康：理順了中央和地方的財政關系
財政部財科所所長賈康說，1994年的稅制改革配合分稅制形成了一種綜合配套。分稅制要同時處理好中央和地方、政府和企業兩大經濟關系，我首先強調它對政府和企業關系的處理，關鍵在于所有的企業不分級別在一條起跑線上公平競爭，在稅法面前一律平等，按照分配政策的指導和產權規范的約束，實現自主分配。
在1994年之前，各級政府都是按照行政隸屬關系組織收入，企業繳稅先得看看“婆婆”在哪兒，是中央的、地市的，還是省的、縣的，之后各個“婆婆”之間再就怎么分成去吵，這就涉及中央和地方的關系了。這樣一來，政府過多的干預和過多的關照不可能造就公平競爭的市場環境。1994年稅改首先就是在這方面造出一條起跑線，隱含的邏輯就是以后各級政府對企業的人事權、管理權的處理要重走另一個軌道，企業家就是企業家，而不是什么級別的干部。1994年以后，所有要談的問題，就是國稅、地稅、共享稅怎么“擺”的問題，稅制的穩定性大大提高，中央和地方的關系也變得更加直觀和有長期行為導向。
隆國強：構建起了社會主義市場經濟的總體框架
國研中心外經部副部長隆國強認為，由于稅制本身在經濟制度當中居于特別重要的地位，中國的稅制改革不是心血來潮，而是總體設計、分步實施的。1994年的稅改是在1993年十四大確定社會主義市場經濟改革的總體目標之后，出臺的一系列改革措施之一。這些改革構建起了社會主義市場經濟的總體框架。
高培勇：將“分稅制”變成“分錢制”
社科院財貿所副所長高培勇說，1994年稅制改革遺留下來的第一個問題就是政府之間的關系。這十幾年來，在全部的財政收入當中，中央政府占全部政府收入增長的速度非常之快，因為中央有這樣一種稅收的調配權，這就很容易形成收入上移，事權下移的趨勢。幾乎所有的稅種都是你中有我，我中有你。增值稅是如此，企業所得稅、個人所得稅由按隸屬關系劃分轉型為中央、地方分享，這樣搞下去，實際上就不是“分稅制”，而是變成“分錢制”了。
還有政企關系的問題。GDP這么一個蛋糕，應該是分給政府多點還是分給企業多點呢？如果只盯著怎么樣增加政府收入，天平就會往政府一方去傾斜，而忽略了合理稅負的問題。有批評說，現行的稅制結構是以流轉稅為主體的稅制結構，我覺得沒錯。舉一個的例子，每年都公布納稅排行榜，每年也都公布一個財富排行榜，兩個排行榜總被人們放在一起，納稅排行榜跟財富排行榜不相匹配，相當一批人缺失，是不是脫逃稅了？現在來看，籠統的說中國富人偷逃稅也不一定是符合實際的。人與人之間貧富差距是從三個層次衡量，一個是收入，第二是支出，第三是財產?？墒侵袊F行的稅制幾乎把所有的稅種都放在流量上，增值稅也好，消費稅也好，都是流轉稅，在支出環節征收，對存量基本沒有觸及。如果在在稅種的存量配制上，出現了缺失狀態，那么很難做到富人的富裕程度和納稅程度能夠相匹配。
增值稅怎么改
史耀斌：東北試點已鋪開，全國性推行時機尚未成熟
財政部稅政司副司長史耀斌說，東北增值稅轉型已經開始做了，現在來講，進展還不錯。我們上個月還到東北去把三省一市的人，包括企業請在一起，開了一個座談會。目前，我們剛剛發了一個文件，如果增量動了以后，地方財政還能承受的話，也可以抵扣存量，這僅限于2004年，2005年還沒有正式發文，估計還是采取退稅的辦法。增值稅轉型關鍵的問題，就是怎么樣能在全國把它推開，當然從今年開始，我們還是試點，不會把它全部推開。
稅制專家：增值稅改革的時間最快可能在2006年
稅制專家認為，東北試點運行1年甚至1年半以后，增值稅改革才有可能在全國推開，最快可能應是2006年。
他們認為，東北稅于2004年9月14日啟動，財政部、國家稅務總局向遼寧、吉林、黑龍江、大連四省（市）財政廳（局）、國家稅務局下發了《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》的通知。該《規定》確定了東北地區增值稅抵扣范圍和自2004年7月1日起執行。
此次下發的《規定》中，在保留裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業等六大行業的同時，作出如下規定，“從事軍品或高新技術產品生產的增值稅一般納稅人，如需實行《規定》的抵扣辦法，由省級財稅部門提出適用的軍品或高新技術產品的具體條件，報財政部和國家稅務總局研究后，另行規定。
此外，《規定》中還明確規定了“增量抵扣”，即：納稅人當年準予抵扣的上述所列進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額，當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣，納稅人有欠繳增值稅的，應先抵減欠稅。黑龍江財政廳的一位官員認為，“中央最終采用‘增量抵扣’這樣一個比較溫和的稅改方案并在現在推出，是基于對宏觀經濟形勢的判斷和財政承受能力而作出的慎重決定。
安體富：或是部分行業同步實施，或是“全國上下一盤棋”
中國人民大學教授安體富就對稅改適用于六大行業的做法提出了異議，他認為，挑幾個行業，是因為這些行業需要支持，因為并不是所有的行業都需要支持，國家是從這個角度考慮的。但是，問題也顯而易見，這樣實行也有毛病，因為對別的行業會有不公平的問題；另外，在東北先試點是為了給東北老工業基地優惠，那外地的老工業基地呢？它也有這些問題。
安體富說，我更贊同在全國部分行業同步實施增值稅改革，或是“全國上下一盤棋”，各個行業都進行增值稅轉型改革。
安體富所在的中國稅務學會學術委員會，也曾拿出過一套較為具體的增值稅改革方案，“我們建議，可以在全國實行，但是實行過程中，第一年，可以按照企業新購進的機器設備先抵扣40%；第二年，可以抵扣到60%，這樣用幾年時間，就可以給它抵扣到100%；實際也是逐步到位?！?/p>
安體富認為，在全國推開增值稅轉型，除了要總結歸納東北試點的經驗外，還有多個因素不容忽視。最重要的稅改的巨額成本。按照人們較為一致的看法，此次東北稅改的成本為100~150億元。但是，如果全國推行，影響就比較大了，成本要1000~1500億。
統一內外資企業所得稅提上日程
樓繼偉：統一內外資企業所得稅的時機已成熟
財政部常務副部長樓繼偉日前表示，中國統一內外資企業所得稅的時機已經成熟。
他說，現行的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》分別于1991年和1993年頒布的，目前確實到了應該考慮進一步合并的時候了，應實行統一的政策，出臺國家的企業所得稅法，這是2005年乃至今后幾年要解決的事情。
他認為，中國加入世界貿易組織，對內外資企業應該實行公平待遇，外資企業在所得稅上享受超國民待遇，比國內企業的有效稅率要低十到十二個百分點，這是很不公平的。除稅率不同外，稅基也不同，對國內企業尤其是私營企業尤其不公平。而且不同所有制企業實行不同的所得稅法，給征管也帶來困難。
他說，外資企業目前在中國有相當大的投資規模，在研究所得稅法合并的同時，也考慮到了對外資企業的過渡期問題。一個是保留原來的優惠政策，二是擴大，三是替代，四是減少。
隆國強：兩稅合一不是收緊外資政策，而是創造平等競爭的市場環境
國研中心外經部副部長隆國強認為，目前來看所得稅內外并軌，對于內資企業來說肯定是高興的，外資企業卻未必高興。從增值稅的角度來說，絕大多數的外商投資企業的設備進口是免稅的，采購國內設備可以退稅，所以說改不改與外資企業沒什么關系，得益的還是國內企業，捆綁在一起，高興的還是國內企業，不高興的還是外國企業。但外商納稅真正的大頭不在所得稅，而是在增值稅。我們有一個數據，從賬面上看，外商投資企業虧損的占所有外資企業的40%，零利潤的占20%，他們其實完全可以通過轉移價格把利潤做得很低。所以，所得稅改革對它們來說并不重要。重要的是增值稅，不管怎么逃也是逃不掉的。所以我就覺得兩稅合并，實際上對企業影響并不是那么大，關鍵的是，中國政府要避免給國際社會一個錯誤信號，不要讓他們誤解中國要收緊外資政策了。
他認為，內外資稅制合并除了時機，還要有技巧的選擇。只出臺這么一項政策，不是一個非常好的做法。從全球總的趨勢看，各國對外資越來越開放，根據聯合國每年的投資報告統計，所有國家出臺的政策，大概不利于海外投資者的只有1％到2％。所以我主張把繼續擴大開放的政策和兩稅合并的政策一起推出，要給國際社會一個明確信號，兩稅合一的改革是為了創造平等競爭的市場環境，而不是收緊外資政策。
史耀斌：兩稅合并不會影響我國吸引外資的能力
【關鍵詞】 營業稅改征增值稅； 制造業企業； 財務影響
眾所周知，我國1994年稅制改革后實行的營業稅與增值稅并行的征稅方式存在著重復征稅的情況。作為第二產業的制造業企業的增值稅一般納稅人外購勞務所負擔的營業稅不能抵扣，作為第三產業的服務業企業外購貨物所負擔的增值稅也不能抵扣，增加了企業稅負，對企業的成本、利潤等財務指標造成不利影響。這種情況將隨著我國稅制的進一步改革得到改變。
根據財政部與國家稅務總局2011年11月16日印發的《關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》和《關于在上海市開展交通運輸業和部分服務業營業稅改征增值稅試點的通知》的精神，營業稅改征增值稅的改革試點于2012年1月1日起率先在上海交通運輸業和部分現代服務業開始，取得經驗后將逐步推廣到全國范圍。
這次改革不但有利于促進現代服務業的發展，同時對制造業也是一大利好。
由于制造業企業在生產運營過程中，與運輸企業、技術企業、文化企業、物流企業、咨詢服務企業以及租賃企業等存在著蛛網般的關系，它們之間業務往來頻繁，經濟利益關系層層相扣。制造業企業購買材料和銷售產品需要運輸企業幫助運輸；開發新產品需要科技企業的合作、幫助或者向科技企業購買專利和技術；產品宣傳需要廣告企業設計廣告和廣告；在法律方面需要向律師事務所進行法律咨詢；如果生產能力不足還可能向租賃公司租賃設備；另外，還需要會計師事務所的審計服務，可能還需要資產評估服務、財務指導服務等。
在市場經濟條件下，制造業企業接受這些運輸企業、服務企業的服務，是需要付費納稅的。在營業稅改征增值稅之前，名義上是運輸企業、服務企業在向國家繳納營業稅，實質上它們所繳納的營業稅卻是由它們的服務對象——制造業企業承擔的，因為營業稅是價內稅，被包含在服務收費之中了。而包含在服務收費之中的營業稅是與服務費一起計入制造業企業的成本之中的。在營業稅改征增值稅之后，服務費和增值稅已經分開，增值稅是價外稅，可以在計算制造業企業的應交增值稅時用銷項稅額抵扣，不再計入制造業企業的成本。因此，這次稅改必將給制造業企業發展帶來深遠的影響，同時對制造業企業財務產生利好影響。
以下筆者將嘗試分析這次營業稅改征增值稅對制造業企業財務報表以及財務指標的影響。
一、營業稅改征增值稅對制造業企業資產負債表項目的影響
下面以一家一般納稅人制造業企業為例進行分析比較。
假設該企業全年租賃生產設備支付租賃費100萬元，購買材料運輸費為30萬元，銷售產品運輸費為20萬元，產品廣告費為50萬元，研發和技術服務費100萬元。營業稅改征增值稅前后的會計分錄和相關分析如下：
（一）營業稅改征增值稅前
分錄1：
借：制造費用 100萬元
貸：銀行存款 100萬元
分錄2：
借：原材料 27.9萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2.1萬元
貸：銀行存款 30萬元
分錄3：
借：銷售費用 18.6萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.4萬元
貸：銀行存款 20萬元
分錄4：
借：銷售費用 50萬元
貸：銀行存款 50萬元
分錄5：
借：管理費用 100萬元
貸：銀行存款 100萬元
假設該企業全年應繳的銷項稅額為340萬元，除運輸費以外的其他進項稅額為270萬元。則：
分錄6：
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 66.5萬元
貸：銀行存款66.5萬元
（二）營業稅改征增值稅后
分錄1：
借：制造費用 85.47萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）14.53萬元
貸：銀行存款 100萬元
分錄2：
借：原材料 27.03萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 2.97萬元
貸：銀行存款 30萬元
分錄3：
借：銷售費用 18.02萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1.98萬元
貸：銀行存款 20萬元
分錄4：
借：銷售費用 47.17萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 2.83萬元
貸：銀行存款 50萬元
分錄5：
借：管理費用 94.34萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）5.66萬元
貸：銀行存款 100萬元
分錄6：
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）
42.03萬元
貸：銀行存款 42.03萬元。
如此，則稅改對資產負債表項目的影響如表1。
由表1分析可知：
1.營業稅改征增值稅后較營業稅改征增值稅前，貨幣資金少支出24.47萬元，從而使貨幣資金增加24.47萬元，存貨減少了15.40萬元，導致流動資產和總資產增加9.07萬元。少支出的貨幣資金24.47萬元就是少繳納的增值稅24.47萬元。
2.營業稅改征增值稅后較營業稅改征增值稅前，負債沒有變化。
3.營業稅改征增值稅后較營業稅改征增值稅前，凈資產增加了9.07萬元，是原來計入銷售費用、管理費用的稅金被分開作為增值稅進項稅額，導致銷售費用、管理費用減少而形成的未分配利潤增加數（未考慮所得稅因素）。
二、營業稅改征增值稅對制造業企業利潤表項目的影響
與營業稅改征增值稅直接相關的利潤表項目是銷售費用、管理費用等。營業稅改征增值稅后，使得包含在服務收費中的稅金被分離出來，作為增值稅進項稅額用于抵扣，而銷售費用、管理費用等成本費用相應減少，利潤總額增加。盡管會造成應納稅所得額增加，從而引起應納所得稅增加，但是最終還是引起凈利潤增加。
仍然以上例作為分析對象進行分析比較。企業所得稅稅率為25%，則營業稅改征增值稅對利潤表項目的影響如表2。
由表2分析可知：
年銷售費用、管理費用減少：（65.19+94.34）-（68.6+100）=9.07（萬元）
利潤總額增加：（-159.53）-（-168.6）=9.07（萬元）
所得稅增加：（-39.88）-（-42.15）=2.27（萬元）
凈利潤增加：（-119.65）-（-126.45）=6.80（萬元）
至此，如果考慮所得稅因素，則稅改對資產負債表項目的影響如表3。
由表3分析可知：
1.營業稅改征增值稅后較營業稅改征增值稅前，貨幣資金少支出22.20萬元，從而使貨幣資金增加22.20萬元，存貨減少了15.40萬元，導致流動資產和總資產增加6.80萬元；少支出的貨幣資金22.20萬元就是少繳納的增值稅24.47萬元和多支付的所得稅2.27萬元的差額。
2.營業稅改征增值稅后較營業稅改征增值稅前，負債沒有變化。
3.營業稅改征增值稅后較營業稅改征增值稅前，凈資產增加了6.80萬元，使原來計入銷售費用、管理費用的稅金被分開作為增值稅進項稅額，導致銷售費用、管理費用減少而形成的利潤總額的增加數和多繳納所得稅形成的所得稅費用增加數2.27萬元的差額。
三、營業稅改征增值稅對制造業企業現金流量表項目的影響
營業稅改征增值稅后，制造業企業接受應稅服務的稅金可以抵扣，使繳納的增值稅減少，導致經營活動現金流出減少。盡管因為服務費中的稅金被分離出來，使成本費用減少，利潤增加，應繳納的所得稅增加，導致經營活動現金流出增加，但是因為現金流出減少額大，現金流出增加額少，最終還是導致經營活動現金流出減少，使經營活動產生的現金流量凈額增加。
續前例。營業稅改征增值稅后，“支付的各項稅費”減少現金流出22.20萬元，導致經營活動產生的現金流量凈額增加22.20萬元。
稅改對現金流量表項目的影響如表4。
四、營業稅改征增值稅對制造業企業主要財務指標的影響
（一）對資產運營能力指標的影響
在作為分子的營業收入不變的情況下，營業稅改征增值稅后，由于原進入存貨等資產成本的稅金不再作為存貨等資產成本入賬，存貨等資產的賬面價值減少，作為分母的資產平均余額下降，為此總資產周轉率、流動資產周轉率、存貨周轉率將上升，資產的運營效率將得到提高。
（二）對盈利能力指標的影響
主要從總資產報酬率和凈資產報酬率指標上做分析。從上述分析可以看出，營業稅改征增值稅后，作為分母的企業總資產總額和平均余額因為少了進入資產成本的稅金而減少，而作為分子的企業息前利潤卻是增加的，因此總資產報酬率會提高；營業稅改征增值稅后，作為分母的企業凈資產因為凈利潤的增加而增加，作為分子的凈利潤也增加，但是分母增加的比例小，因此，凈資產報酬率也會提高。其他反映企業盈利能力的指標，也會因為利潤總額和凈利潤的增加而得到提高。因此，營業稅改征增值稅后，企業的盈利能力將得到提升。
（三）對償債能力指標的影響
營業稅改征增值稅后，制造業企業稅負降低，貨幣資金增加，流動負債減少，不管是現金比例、速動比率、流動比率等短期償債能力指標，還是資產負債率、產權比率等長期償債能力指標都將得到優化，企業償債能力得以提升。
綜上所述，可知實行營業稅改征增值稅對制造業企業財務將產生正面利好影響。當然，營業稅改征增值稅對制造業企業財務方面的影響僅僅是本次稅改對經濟影響的微觀反應。從宏觀方面看，營業稅改征增值稅對整個經濟和社會的各方面都會產生不同程度的影響，營業稅改征增值稅可以刺激服務業投資，鼓勵技術更新，促進制造業和技術服務業以及其他服務業更緊密的業務合作，對整個社會經濟將會產生積極的作用。
【參考文獻】
[1] 財政部，國家稅務總局.關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知[S].2011.
[2] 財政部，國家稅務總局.關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知[S].2011.
[3] 國家稅務總局.關于營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理問題的公告[S].2011.
關鍵詞：個人所得稅；課稅模式；費用扣除；稅率；個人信用制度
引言
在世界范圍內，我國與那些稅收制度比較完善的國家相比，還存在一些差距，比如：征收的模式單一、費用扣除標準有待修整等，這些問題都將導致社會財富不能公平分配，稅收的調節經濟能力發揮不出來，也不能與我國當前的收入分配結構相適應。所以，建立與我國經濟發展相適應的科學合理的稅費征收模式，需要不斷發展和完善，建立起具有中國特色的個人所得稅制度。
一、個人所得稅現狀與問題分析
1.課稅模式跟不上當前形勢
我國現行的個人所得稅法于1994年1月1日實施，是典型的分類所得課稅模式，這種模式經過長期的觀察和發展，也發現了不少問題：
（1）隨著我國市場經濟的不斷發展，個人收入當中出現了一些不是貨幣形式的收入，收入方式和來源的改變使得稅務機關越來越不好控制，這就成為了征稅過程中的一個重要問題。
（2）個人所得稅是調節收入分配的，但是目前這種效果變得不再明顯。中國的個人所得稅法在計算個人應該繳納的稅款時存在這樣一種現象：相同數額的收入在繳納稅款的時候，所應該繳納的稅額卻大不一樣，導致這種情況發生的重要原因就是中國的個人所得稅扣除方法不僅要看收入來源，來源影響著稅率的高低，還要看收入來源的次數，次數也影響著應該繳納的金額。這樣就使得個人所得稅不但沒有改善收入分配的水平，還使的社會公平拉大了。
2.費用扣除不合理
目前，在個人所得稅的扣除過程中，我國是采用了定率扣除和定額扣除相結合的方法來進行的，但是這種扣除模式在實際操作中存在著不少問題，不但與國際慣例不適應，也不符合我國當前的國情：
（1）費用扣除方式不合理。在當前，在個人所得扣除的過程中，我國所采用的扣費標準是要經過不同稅目分類進行區別對待的。根據稅目不同，主要分為經營成本的費用和生活必須消耗費用的扣除。前一部分的扣除體現了“純益”原則，這主要是實現我國社會的公平，但是稅法當中并沒有對這一部分的具體哪個項目應該扣除解釋清楚。
（2）扣除模式跟不上經濟發展的要求。目前，在個人所得稅法中明確規定了稅前扣除一定的費用，但是這一規定已經明顯不能跟上當前經濟形式的變化，在通貨膨脹時期，個人維持基本生計的費用都會有所增加，如果還按照原來的標準進行扣除，那么很明顯的就不能符合公平的原則，也不能滿足公民的生活需求。所以，從這一點看來，長期不變的費用扣除標準是無法適應經濟發展狀況的。
3.稅率結構不科學
我國實行的個人所得稅最高邊際稅率為45%，這比大多數西方發達國家都要高，按照國際慣例，個人所得稅的確定是按照應稅所得性質來區分的，一般采用了累進稅率和比例稅率同時計算得來的。通常，工薪階層的收入采用超額累進稅率，各種專項所得，按照不同類別實行比例稅率。至于累進稅率的層次，每個國家都有多有少，沒有固定值，但是從大致的發展方向來看，多國都是經歷了由少到多，再由多到少的一個發展過程，尤其是在80年代以后，各國普遍降低稅率，減少級次，推行平緩的累計稅率結構。
4.稅收征管不力
目前，我國的個人所得稅在稅費征收管理的模式上也存在著一些問題，主要表現在：稅源隱蔽，不好控制；征收的方式不合理。目前，我國實行兩種綜合征收方式，一種是代扣代繳的方式，還有一種自行申報的模式，但是這種模式制度體系并不健全，且征收的手段落后，部分征管人員素質有待提高。
二、對個人所得稅改革的思考與建議
1.變革現行課稅模式
我國現行的個人所得稅制是分類所得稅制，也就是將納稅人取得的各項收入通過列舉方法劃分為工薪所得、勞酬所得等11類，再分別確定各類所得應用的扣費標準，分別進行征收，這樣做的優點是征收簡單，節省征收費用，但是缺點就是使收入相同者因為所得來源的不同導致稅負不同，且有違公平原則的。所以，必須舍棄單純的分類所得稅制模式，采用綜合所得稅制模式，即是將收入匯總并綜合使用一個系統的稅率，再在此基礎上實行公允的綜合扣除方法。
2.建立嚴密有效的稅收征管機制
（1）健全稅務登記。我國稅款流失的一個原因就是稅源不清，所以，必須在稅源上加以控制，對個人所得稅征收的時候做好登記，同時，我們可以借鑒一些發達國家的做法，建立“個人經濟身份證”，通過證件在全國范圍內建立起稅務征收機制，并通過監管讓人們養成自覺納稅的習慣。
（2）規范稅務工作。改變稅務扣繳的模式，排除以前單位支付和個人支付的籠統規定，將個人所得稅的扣繳落實到單位負責人、機關、團體上，避免團體或個人在扣繳責任上互相推卸。
3.建立個人信用制度
建立個人所得稅信用制度，減少生活中的現金流通，發行信用卡，從而加強銀行的監管，讓個人信用檔案化并且規范管理，這樣讓個人作為信用的主體，可以保證個人信用的健康發展，對于長期欠繳稅款的人員采取追繳和曝光披露，最大限度杜絕惡意透支行為的發生。
4.調整稅率結構
稅率的設計是一個重要的問題。所以在改革的過程中一定要注意以下幾點：
（1）擴大征稅級距，減少稅率級次。我國應該在個人所得稅征稅級次當中減少一些，因為在少等級的稅率制度下，征稅可以取得更好地累進效果，還簡化了征稅程序。
（2）不同的應稅基礎在稅率設計和稅負分配上區別對待。由于投資所得和財產所得都是因為其擁有的資產征稅，所含辛苦少，應該用重稅，避免社會寄生蟲的滋生。而對于經營所得，應該對超出一定限額的部分加重課稅。對于勞動所得則應該從輕課稅，以示鼓勵。這樣既能平衡差距，又能體現社會公平。
5.明確關于我國個人所得稅的稅種歸屬
目前，從總體情況來看，個人所得稅的一部分歸入到地方所有，這種機制會導致我國地方經濟發展不平衡等狀況的發生，同時，個人所得稅是直接作用在個人身上的，收益應該是歸公民所有的，所以，個人所得稅應該成為中央政府的調節工具，改革我國的個人所得稅歸屬勢在必行。
6.加大稅收監管和打擊偷漏稅力度
充分調動起稅務管理機關的積極性，讓他們意識到加大稅收監管的重要性，并且在不同單位之間進行聯網，通過網絡技術保證各部門之間的聯系和配合。同時，對偷稅漏稅的行為嚴厲打擊，加大懲罰力度，采取措施落實到位，通過法律的威懾力來提高納稅人自覺納稅的意識。
結語
個人所得稅改革是一個長久的過程，我們應該不斷吸收國外經驗，并且結合本國實際情況來對現有的個稅征收制度進行改革和完善。
參考文獻：
[1] 肖美玲.淺談新個人所得稅改革的經濟效應[J].經營管理者.2012（01）
[2] 羅昭君.對我國個人所得稅改革的思考和建議[J].經營管理者.2012（18）
關鍵詞：營業稅改征增值稅 稅收體制 重復征稅
目前，增值稅和營業稅是我國現行稅收體制中最為重要的兩種流轉稅，增值稅的征稅范圍主要集中在第二產業（不包含建筑業），營業稅的征稅范圍則集中在第三產業。然而隨著市場經濟體制的不斷發展和完善，這種稅收體制就顯現出了很多的問題，重復征稅的問題尤為普遍，不僅加重了納稅人的經濟負擔，而且不利于經濟結構的優化，容易造成經濟運行的扭曲。國際經驗表明，一般而言實行增值稅的國家，往往都會對商品和服務同時進行增值稅征收。因此，我國在完善稅收體制時，可以借鑒國外成功經驗，以此加快與國際接軌的步伐。
一、營業稅改征增值稅的原因及重要意義
（一）現行稅制不合理
增值稅相對于其他稅種而言，具有“中性”的特點，這一特點使得政府通過征收增值稅籌集財政收入的時候，不會區別對待各個經濟主體，從而能夠為企業創造一個公平競爭的環境。增值稅的這種“中性”特點要想得到充分發揮，需要盡可能地擴寬增值稅稅基，以保證增值稅的抵扣鏈條完整及順暢，因此其征稅范圍最好能夠涵蓋所有的商品及服務。然而，我國現行稅收體制中，增值稅的征稅范圍相對狹窄，增值稅與營業稅兩稅并行，使得增值稅的抵扣鏈條被破壞，影響了增值稅中性效應的發揮。
（二）阻礙專業化發展
我國增值稅征收范圍將大部分第三產業排除在外，這對于經濟結構的調整以及產業發展都具有不利影響，并制約了服務業在我國的健康發展。由于營業稅在征收的時候是針對營業額全額征稅，并且沒有進項稅抵扣，使得這部分企業被重復征稅。企業為了避免被重復征稅，自然而然會向“小而全”或者是“大而全”的模式發展，通過自行提供服務來滿足企業需求，而不會選擇外包服務，如此，首先會對企業在生產經營中的各種戰略性決策造成不利影響，其次也不利于服務外包業務的發展，阻礙服務業專業化的發展。除此之外，對服務業實行營業稅，使得我國服務在出口無法退稅，被迫含稅出口服務。這樣一來，在與那些對服務業征收增值稅的國家競爭時，我國就會出于競爭劣勢。
（三）稅收征管難度大
隨著經營形式的不斷創新及多樣化發展，營業稅與增值稅兩稅并行模式給稅收征管造成了一定的困難。例如，企業將商品和服務進行捆綁銷售的行為在現代市場經濟中已經十分普遍，并且形式日益復雜，因此準確劃分商品及服務在一次銷售中各自所占的比例變得日益困難。除此之外，現代信息技術迅猛發展，使得一些傳統的商品已經具備服務的特性，商品和服務兩者之間的區別變得越來越模糊，導致征稅部門難以界定對該類商品是應當增收營業稅還是增收增值稅，從這個角度來說，兩稅并行在一定程度上加大了稅收征管的難度。
（四）營業稅改征增值稅的重要意義
營業稅改征增值稅是我國稅制改革中十分重要的一步，不僅會對稅收體制的完善產生重大影響，還能夠促進我國產業結構的優化以及經濟發展方式的轉變。首先，營業稅改征增值稅，能夠進一步完善增值稅征收體系，并可以增加增值稅的收入。其次，“營改增”有利于消除重復征稅的現狀，使增值稅的抵扣鏈條更加完整、順暢，從而降低企業稅負，促進經濟健康發展。最后，試點城市及地區通過“營改增”可以使相關產業的分工得到優化及專業化程度得到提升，并由此獲得制度分割收益。
二、營業稅改征增值稅對企業的影響分析
（一）對稅收的影響
營業稅改征增值稅在避免重復征稅，減輕企業負擔以及支持服務業發展方面能夠發揮重要的功能，是一項十分有意義的結構性減稅措施。就降低試點企業稅負來說，增值稅稅率在延續現行17%和低稅13%兩檔稅率的基礎上，又增加了11%和6%兩檔稅率，以保證稅制改革能夠平緩、順利進行。但是考慮到不同企業以及不同行業的經營模式各有不同，稅改的效果自然也會有所不同?！盃I改增”后有些企業的稅負確實得到了降低，而有些企業的稅負卻反而增加。這是因為在稅改后，應納稅所得額中能夠進行相應進項稅抵扣的企業稅負才能得到降低。例如交通企業在稅改前購入的固定資產等進項稅額是無法抵扣的，但稅改之后，不僅固定資產，還包括一些汽修配件的進項稅都可以得到抵扣，稅負自然大大降低。相反，對服務類企業，因為獲取增值稅發票較難，進項稅抵扣金額較少，稅改后實行的增值稅稅率又高于之前的營業稅稅率，使得企業的稅負不降反增。但從長遠來看，隨著增值稅發票管理和進項稅抵扣制度逐步規范及完善，營業稅改征增值稅對降低企業稅負、提升企業盈利能力具有十分重大的意義。
（二）對利潤的影響
“營改增”之后，企業繳納的稅種發生變化，企業利潤也會因此受到一定的影響。首先，營業稅屬于價內稅，而增值稅屬于價外稅，企業繳納的營業稅計入“營業稅金及附加”科目，并可以在所得稅前扣除，增值稅卻不能在所得稅前扣除，由此導致企業所得稅前扣除額發生一定變化，并影響到企業利潤。其次，企業實行增值稅稅制之后，通?？梢詫⑵髽I分為一般納稅人和小規模納稅人兩種，一般納稅人購置的固定資產等取得的增值稅進項稅發票可以得到抵扣，企業承擔的流轉稅額在一定程度上得到了降低，企業固定資產入賬價值以及折舊攤銷也會發生變化，從而影響到企業利潤。最后，“營改增”會影響到企業收入的確認。“營改增”之后，企業銷售產品時受到的是含稅的金額，在計算企業收入時，應當換算成為不含稅的收入，因此對企業收入和利潤都會產生一定影響。營業稅改征增值稅對企業利潤的影響是多方面的，無論是影響企業稅負還是影響企業收入，最終都會體現在利潤中。
（三）案例分析
本文以貨物運輸企業為例，具體分析“營改增”后對企業稅負及利潤產生的影響。按照稅改之前的規定，交通運輸業的營業稅按照3%的稅率進行增收，按照稅改之后的規定，將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩種，分別適用11%和3%的稅率。
假定某試點地區的甲運輸公司取得了運輸收入200萬元（含稅）。若甲公司當期消耗的油費是50萬元（不含稅），運輸工具修理發生費用10萬元（不含稅），以上均取得了增值稅專用發票。當期甲公司購進固定資產30萬元（含稅，折舊期限5年），并發生管理費用以及財務費用10萬元。為簡化問題，假定甲公司只繳納營業稅（增值稅）以及企業所得稅，不考慮其他的稅種。
1.“營改增”之前，甲公司繳納營業稅，稅率3%。
（1）營業稅：200*3%=6（萬元）
（2）固定資產折舊：30/5=6（萬元）
（3）稅前利潤：200-6-50—10-6-10=118（萬元）
（4）應交所得稅：118*25%=29.5（萬元）
（5）稅后凈利潤：118-29.5=88.5（萬元）
（6）甲公司納稅總額：6+29.5=35.5（萬元）
2.“營改增”之后，若甲公司為一般納稅人，則適用11%的稅率。
（1）應交增值稅：19.82-14.56=5.26（萬元）
其中：銷項稅額：200/（1+11%）*11%=19.82（萬元）
進項稅額：（50+10）*17%+30/（1+17%）*17%=14.56（萬元）
（2）固定資產折舊：[30/（1+17%）]/5=5.13（萬元）
（3）稅前利潤：200/（1+11%）-50-10-5.13-10=105.05（萬元）
（4）應交所得稅：105.05*25%=26.26（萬元）
（5）稅后凈利潤：105.05-26.26=78.79（萬元）
（6）甲公司納稅總額：5.26+26.26=31.52（萬元）
3.“營改增”之后，若甲公司為小規模納稅人，進項稅額不可抵扣，適用3%的稅率。
（1）增值稅：200/（1+3%）*3%=5.83（萬元）
（2）固定資產折舊：30/5=6（萬元）
（3）稅前利潤：200-50-10-6-10=124（萬元）
（4）應交所得稅：124*25%=31（萬元）
（5）稅后凈利潤：124-31=93（萬元）
（6）甲公司納稅總額：5.83+31=36.83（萬元）
三、營業稅改征增值稅后企業的應對措施分析
（一）健全財務核算體系
營業稅改征增值稅之前，營業稅的計稅比較簡單，對會計核算的要求也不高。而增值稅采取的是進項稅抵扣的模式，“營改增”后，企業的會計核算體系都會隨之改變。一方面會計科目增加，核算更加復雜，如果不具備一套完善的財務核算體系和高素質的會計人員，稅款就很容易計算錯誤，并導致稅務風險；另一方面，“營改增”后，納稅人被分為一般納稅人和小規模納稅人，使用的發票也相應的分為普通增值稅發票和專用增值稅發票兩種，因此對發票的管理要求也相應的提高?！盃I改增”后，納入試點范圍的企業應當進一步健全財務核算體系、增加對發票管理的重視，以更好的適應新的稅收體制。
（二）做好企業長遠規劃
營業稅改征增值稅是大勢所趨，企業應當充分利用稅收政策，立足企業發展，適時做好長遠規劃。“營改增”能夠促進行業內增值稅抵扣鏈條的完善及順暢已經是不爭的事實，作為企業要努力的順應這次稅收政策改革。例如，企業可以利用此次契機，更新設備，淘汰落后產能，適當的擴大生產規模，實現企業的轉型升級。企業在與客戶協商談判時，可以為自己及對方仔細測算稅改對雙方稅負及利潤產生的影響，增加自己在談判時的籌碼，并據此相應的調整企業經營戰略，以在激烈的市場競爭中爭取最大的利益。企業在進行貨物采購時，也應考慮到一般納稅人和小規模納稅人間的不同，選擇能夠獲得最大可抵扣進項稅的對象進行交易，如果只能選擇小規模納稅人，也應當盡量取得稅務機關代開的增值稅專用發票，最大限度的降低企業成本。
【關鍵詞】個人所得稅；累進稅率；比例稅率；稅收征管
個人所得稅自1799年誕生至今，已經歷了兩百多年的發展。在長期的實踐中，發達國家逐漸豐富和完善了個人所得稅制度。美、日兩國的個人所得稅在稅法的完備性、稅率結構的嚴謹性、征管稽查的嚴密性以及公民的整體納稅意識方面一直處于國際領先地位。我國個人所得稅開始于改革開放的初期，經過不斷的變更和調整，起步較晚，仍然存在一些問題。本文針對美、日兩國的個稅稅制現狀，對美、日兩國的在稅制模式、扣除范圍、稅率結構、征管制度方面定性比較分析，探討對我國的個人所得稅改革的啟示。
一、稅制模式的差異
按征收方式不同，當今世界各國的個人所得稅可分為綜合所得稅、分類所得稅和分類綜合所得稅三種類型。
（1）綜合個人所得稅制
綜合個人所得稅制，即綜合個人全年的各種所得，減去法定扣除額后，再按統一的累進稅率課征的稅制。美國是典型的綜合稅制國家，它以綜合收入為課稅基礎，以家庭為基本納稅單位，實行自行申報。由于綜合稅制的計稅標準寬，能夠較充分反映納稅人的綜合負稅能力，將個人經濟情況和家庭負擔納入考慮范圍，體現了稅收公平的原則。[1]
（2）分類個人所得稅制
分類個人所得稅制，即對個人所得的來源進行分類，對不同性質的所得采取不同的稅率，然后每類征收其相應的個人所得稅。我國個人所得稅采用典型的分類所得稅制，我國將所得分為工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得等十一類所得，然后分項按照相應的扣除方式和稅率進行課稅。但我國的分類稅制有不當之處，即個人收入所得歸屬不同的類別或同種類別所得會有不同次數的收入，都對稅率、扣除額產生影響，使得負稅程度有所不同。這將大大影響了個稅的調控水平，也有失公平原則。[2]
（3）混合所得稅制
混合所得稅制是分類所得稅與綜合所得稅的綜合。先按納稅人的各項的所得分類進行課稅，然后再綜合其全年各種所得，如果達到一定數額標準，將使用綜合所得稅稅制來課稅。例如，日本對不動產所得、工薪收入、經營利潤、臨時所得等按綜合稅制征收；對退休金、林業收人按分類稅制征收。a[3]
二、法定費用扣除
個人所得稅的扣除額關到系個人所得稅的稅制能否公平實施。從西方國家的稅收實踐來看，為保證個稅的公平原則，在征收所得稅之前，各國對個人所得稅的法定扣除都有不同的規定。
美國采取分項扣除方式，對各項所得直接有關的費用進行充分考慮。為避免通貨膨脹對個人生計的影響，對生計費用采取指數化的辦法。美國實行“寬免額分段扣減法”，對高低收入者有相應扣除，即收入所得越高，起征點越低，收入越低，起征點越高。[4]這種分項扣除的方式充分體現了按能力納稅的原則，也助于調控收入水平的差距。
日本以家庭為單位征收個人所得稅。他們根據不同家庭負擔，將各項扣除額進行累加，然后確定起征點。為平衡每個家庭的納稅能力，政府規定：家庭的人口越多，享受的免稅扣除額越多，個稅起征點也越高。在扣除項目分類方面，其各項分類詳細，主要包括基礎免稅、社會保險費、撫養免稅、配偶免稅、特定撫養免稅等。b[5]
我國采用定額扣除與定率扣除相結合的綜合方法，計算方法相對簡單，但在納稅人消費能力和家庭狀況等方面的差異性仍欠考慮。我國以固定數額作為費用扣除標準，未能與物價指數掛鉤，往往使納稅人的稅負在通貨膨脹時明顯加重。[6]
三、稅率結構
一般說來，采用綜合稅制的國家，采用超額累進稅率。采用分類稅制的國家則累進稅率與比例稅率并行；而采用混合稅制的國家，分類課稅部分采用比例稅率，綜合課稅部分采用超額累進稅率。c[7]
美國采用超額累進稅率結構，稅率分為六項不同的等級：10%、15%、25%、28%、33%和35%。并在此基礎上分為已婚聯合申報、已婚分別申報、單身和戶主四種申報方式。規定其對納稅人的全部應稅所得按不同申報方式設定級距。這樣，同樣個人收入的納稅人采用不同的申報方式，其應稅區間、稅率都有所不同(比如，10萬美元的個人按單身申報方式稅率為28%，按已婚聯合申報方式稅率為25%)。[8]這種多方面的稅率結構不僅豐富了其稅制結構，而且體現了公平納稅。
日本采用超額累進稅率為主，比例稅率為輔的稅率結構。他們對綜合課稅所得及山林所得采用超額累進稅率；不動產、利息所得、小額紅利所得等單獨規定相應的比例稅率。為了更好的募集財政收入和穩定經濟，日本的個稅分為國稅和地稅兩種，即除了中央征收的六種稅率的中央所得稅外，制定了針對地方的個人住民稅。d[9]
我國對不同性質的所得實行不同的稅率，稅率方面既包括累進稅率，也有比例稅率。如近期修改的稅法規定工資、薪金所得采用3%～45%的9級超額累進稅率，個體工商戶的經營所得和企事業單位的承包承租經營所得采用5%～35%的5級超額累進稅率，勞務報酬類采用20%～40%的超額累進稅率，稿酬所得采用14%的比例稅率，其它的各項所得均適用20%的比例稅率。[10]這種稅率模式不僅計算與征收過程繁瑣，而且對某些類別的納稅人有失公平。
四、個稅征管制度
個人所得稅的征收管理一直備受世界關注，各國在加強征管上頗費苦心。美國、日本在個稅征管方面經驗豐富。
為了保證其個稅制度高效率運行，美國采用雙向申報制度。首先，雇主對員工的個人收入進行代扣代繳。其次，納稅的個人需要自行申報，即在納稅年度開始時，納稅人就該納稅年度內的總所得進行估算，按估算額分4次預繳稅款并進行申報。當納稅年度結束，按實際所得向稅務機關提交正式的個人所得稅申報表，對稅款進行最終清算。為保證其申報制度的順利運行，法律還規定，在規定日期內不能完成申報的納稅人，可進行延期申報。[11]
日本在個稅的管制方面注重檢查的力度。政府針對個稅的管制，建立了一整套嚴格而科學的個稅征收、稽查制度和稽查隊伍。一旦有偷漏稅的不法者，政府按照相關規定對其進行嚴厲懲罰。此外，日本政府鼓勵誠實納稅，其中的藍色申報表制度中就規定：凡是能夠做到如實記帳、合法計稅的納稅人，在納稅申報時就可申請藍色申報表以區別其他納稅人。其中使用藍色申報表的個人，可以在繳納個人所得稅時享受一定額度的折扣，并且在計征營業所得時可享受存貨計價、折舊等稅收優惠待遇。[12]
目前，我國的稅務管理制度不完善，偷稅漏稅現象普遍，主要因為我國欠缺對個人所得的監督、稽查機制。國際上普遍采用的個人收入納稅申報和財產登記制度，在我國并沒有廣泛推行，不合法計稅、虛假申報等現象層出不窮。此外，稅務機關部門執法手段軟弱、缺乏相當的執法力度等都有助于滋生導致偷漏稅現象。
五、對我國個稅改革的啟示
（1）采用綜合所得課稅為主，分類所得課稅為輔的混合所得稅模式
目前我國的分類所得稅稅制存在很大漏洞。因為分類制的影響，許多收入相同而收入來源結構不同的納稅人承擔著不相同的賦稅，這種不平衡的負稅現象大大影響了個稅對個人收入的公平調節。而采用綜合征收制為主，分類征收制為輔的混合所得課稅模式，對不同的個人所得進行綜合分類，在一定程度上能有效的避免稅源流失，使不同所得有相應征收的標準，體現了稅收的公平原則。[13]
（2）縮減綜合稅累進級，完善稅率結構
目前，減少所得稅累進檔次為各國改革個人所得稅的大致趨勢。多檔次稅率結構不但計算繁瑣，而且拉寬納稅范圍，使納稅人賦稅壓力更大，從而容易滋生更多的偷稅漏稅現象。減少累進檔次即變相降低個人所得稅的稅率，直接減少納稅人的賦稅。借鑒美國和日本的經驗，我國應減少累進稅率檔次，對勞動所得和經營所得實行統一的超額累進稅率，在保證個人所得稅收入基本穩定的基礎上，適度考慮減輕中低收入者的稅負，對高收入者，可以采用高稅率結構進行征稅，體現個人所得稅調節個人收入分配的作用。[14]
近期，我國新出臺的稅法規定：“工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之三至百分之四十五?！薄肮べY、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應納稅所得額。”修改后的工薪所得個稅結構由9級縮減為7級，第一級稅率由5%減為3%，個稅起征點也由原先的2000元調高之3500元。個體工商戶生產經營所得和承包承租經營所得的稅率級距相應調整，生產經營所得稅負有所下降。
（3）加強現代化的管理模式
我國個稅征管手段陳舊、法制的不健全、征管人員素質有待提高、稅務稽查力度弱化、偷漏稅的行為處罰不力等問題，大大影響著我國個稅的征管。要解決當前征管問題，可嘗試于以下幾個方面改革：1、建立個人財產登記制度，全面掌握納稅人的個人財產收入，并完善銀行個人收支結算系統。2、在各種支付結算中推行個人信用卡，強化非現金的結算，實施儲蓄存款實名制，使個稅稅源透明化。3、建立明確的懲罰機制，強化稅務稽查等。[15]
六、結束語
經過長期的發展實踐，個人所得稅逐漸成為各國增加財政收入的重要稅種。通過征收個稅，可以滿足政府財政需求，調節個人收入，穩定國家經濟。美、日兩國作為國際經濟強國，其經濟實力的突顯得益于完善的個人所得稅稅制。我國作為世界上最大的發展中國家同美、日等發達國家相比，在個人所得稅方面存在著明顯差距。要加強我國個人所得稅的改革，必須更深入地研究發達國家的個人所得稅，改革稅制，完善稅率結構，實現稅管現代化，逐步發揮個稅的調節收入、穩定國家經濟的功能。
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一、增值稅轉型的影響
自2009年1月1日起，對于增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產發生的進項稅額可從銷項稅額中抵扣。
（一）對于裝備工業的影響
2009年，我國國內通用設備、專用設備、電氣器材、電信設備等設備制造業實現增值稅同比分別增長11.0%、13.0%、12.0%和18.4%，遠高于國內增值稅總體增長3.8%的水平，凸顯了增值稅轉型對機器設備制造業的帶動作用。
從2009年開始，設備更新一直在以較快的速度增長。2010年設備的增長達到較高的水平，2011年設備增長較2010年有所減緩，但還是在以較快的增長水平上升。
（二）對一般性企業的影響
據統計，在2009年，一般納稅人和小規模納稅人，通過增值稅轉型而實現的減稅規模就達1385億元，占當年5000多億元的減稅中占到四分之一以上。該政策對提高企業機器設備投資及設備的更新換代的積極性起到了較好的推動作用。有利于促進企業技術新設備投入、促進投資、專業化分工等。在2008年國際金融危機導致經濟增長放慢的大背景下，這項改革對于企業減輕壓力、加快工業發展和促進中國經濟發展發揮了積極的作用。
二、企業所得稅減稅的影響
（一）企業所得稅總體稅負降低
新企業所得稅法實施后，企業所得稅的稅率由降到25%，這使得企業的稅率與之前33%相比下降了8%。最重要的是內外資企業企業所得稅實現了公平稅負，使得內資企業能和外資企業公平競爭，對內資企業的發展有很大的促進作用。
（二）高新技術企業
高新技術企業作為所得稅減稅的收益者，可以體現國家政策對企業自主研發、創新發展的需求。
對國家需要重點扶持的高新技術企業可以減按15%的稅率征收企業所得稅。企業可以對研發費用加計扣除，無形資產加計攤銷。但由于高新技術企業發展需要一個過程，因此，這些政策將長期影響企業發展。
從高技術產業細分行業看，信息化學品制造、電子及通信設備制造業、醫療設備及儀器儀表制造業等行業的同期增長明顯較快。說明高新技術企業稅收優惠政策的效應十分明顯。
低稅率政策，減輕了企業負擔。中小企業作為中國經濟發展的后續力量，國家的扶持政策使得企業能在激烈的國內和國際競爭中生存下來。為企業做大做強提供了政策支持。促進了企業加速科技研發，更新生產設備。提高企業國際競爭能力。
三、“營改增”大勢所趨
2012年1月1日。“營業稅改增值稅”率先在上海進行試點。目前，北京、天津、深圳、南京、廣州等五個城市都已經提出試點申請，很可能成為下一輪試點地區，這意味著增值稅改革試點范圍將迅速擴大。這些體現出國家大力發展現代服務業、促進經濟結構轉型的趨勢。
營業稅改增值稅的主要影響
（一）試點行業的下游行業成本下降
這是由于原本實行增值稅的下游企業可抵扣進項增加。
（二）部分試點行業的稅負不降反升，抵扣鏈條不完整制約稅負下降
由于增值稅抵扣鏈條不完善。有小部分行業因為可抵扣進項偏少導致稅負增加。稅負增加的主要原因是交通運輸服務以服務型的人員和不動產租金的支出為主，固定資產更新慢，所以企業實際可抵扣項目較少。交通運輸和倉儲等其他物流環節實行11%和6%的稅率，不利于行業“一體化”運作。為解決稅負不降反升的問題，上海擬出臺“營改增”過渡扶持政策，其中將對物流企業增加的稅負部分返還。
（三）小規模納稅人試點企業稅負降低
在這次改革試點中，近七成的試點企業為小規模納稅人，由原來按5%稅率繳納營業稅調整為按3%繳納增值稅，所以小規模納稅人試點企業的稅負明顯降低。
（四）解決重復征稅問題
增值稅擴圍進一步解決了貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，將推動第三產業快速發展。
（五）從長遠看，“營改增”的正面效應會更大
“營改增”將促進第三產業的專業化分工，許多過去依附于制造企業中的服務部門將逐漸獨立壯大；將促進產業鏈的完善，過去增值稅鏈條中斷，制約了中間環節的企業發展壯大。隨著鏈條融合。產業發展也會更順。
“營改增”是形成以服務經濟為主的產業結構，促進行業結構調整的客觀要求?？v觀全球稅收現狀和發展趨勢，以“營改增”符合國際慣例。