時間：2022-02-11 16:14:42
導語：在審計報告的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
（一）無保留意見的審計報告
無保留意見的審計報告是最普遍的審計報告。據國外統計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質量有關。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，審計范圍沒有受到限制，且不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項時，應當出具無保留意見的審計報告。在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調事項段或修正性用語，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。
將原審計報告準則第二十一條與修訂后的審計報告準則第十七條進行比較可以發現，修訂后的審計報告準則刪除了“會計處理的選用符合一貫性原則”，并對其余項目進行了修訂，使之更加準確。
（二）保留意見的審計報告
保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見的審計報告情況下最不嚴厲的審計報告。
審計報告準則中規定了應出具保留意見的審計報告的兩種情形，其中如果會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應當考慮該影響所涉及的金額或性質并與確定的重要性水平進行比較。對于審計范圍受到限制，通常涉及存貨監盤的限制、應收賬款函證的限制以及審計長期股權投資時無法獲取被投資企業的已審計會計報表等。注冊會計師因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告，取決于無法實施的審計程序對形成審計意見的重要性。注冊會計師在判斷重要性時，應當考慮有關事項潛在影響的性質和范圍以及在會計報表中的重要程度。當注冊會計師因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告時，意見段的措辭應當表明保留意見是關于對會計報表可能產生的影響而不是關于范圍限制本身的。
將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較，可以發現，修訂后的審計報告準則刪除了“個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對其余兩項進行了修訂。一是刪除了“個別重要”和“重要的局部”等措施。因為一方面，會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定是否構成保留意見，主要取決于其產生的影響，而非是否為個別重要的項目；另一方面，審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據是否構成保留意見，也主要取決于產生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊會計師職業判斷的力度。如果會計報表就其整體而言是公允的，說明注冊會計師不能出具否定意見，但還存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度規定的情形且影響重大，說明注冊會計師不能出具無保留意見，這時出具保留意見就比較合適。同樣，如果會計報表就其整體而言是公允的，但還存在因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據的情形且影響重大，注冊會計師既不能出具無保留意見，也不能出具無法表示意見，這時出具保留意見比較合適。
（三）否定意見的審計報告
只有當注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和誤導信息（Material Misstatement and Misleading）以至會計報表不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才可出具否定意見的審計報告。也就是說注冊會計師應當依據充分、適當的證據，進行恰當的職業判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才出具否定意見的審計報告。據文獻統計，注冊會計師一般很少出具否定意見的審計報告。
將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較可以發現，修訂后的審計報告準則將“嚴重違反”修改為“不符合”，將“嚴重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無保留意見的情形相對應，二是與出具保留意見的情形相區分。
（四）無法表示意見的審計報告
只有當審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據。如果注冊會計師發表否定意見，必須獲得充分、適當的審計證據。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。
將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較可以發現，修訂后的審計報告準則在以下方面進行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計單位或客觀環境”。從現實情況來看，審計范圍受到限制主要是由被審計單位或客觀環境造成的。委托人往往是股東，從上講不會對審計范圍施加限制；盡管在情況下，由于企業委托人和被審計單位往往成為一體，可能都會成為對審計范圍施加限制的因素，但歸根結底仍屬由被審計單位或客觀環境造成的限制。原審計報告準則在出具保留意見的審計報告的情形中并未提出“委托人、被審計單位或客觀環境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計報告情形中提出這個，顯得前后不連貫。修訂后的審計報告準則將其刪除，并在審計報告指南中進行了界定。二是將“嚴重限制”修改為“受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊會計師判斷是否出具無法表示意見的依據是受到限制產生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計報告準則在出具保留意見的審計報告時使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計報告時使用的是“嚴重限制”，兩者不易區分。
（五）說明段
審計報告的說明段，是指審計報告中位于意見段之前用于描述注冊會計師對會計報表發表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當注冊會計師決定出具無保留意見之外其他類型的審計報告，應清楚地說明導致所發表意見或無法發表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。
（六）強調事項段
在某些情況下，注冊會計師可能在意見段之后增加一個強調事項段，而該事項已在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調事項段并不影響審計意見，也不對會計報表構成任何保留，只是增加審計報告的信息含量，提請會計報表使用人關注。但目前某些會計師事務所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨著改變審計意見的性質，或將本應發表保留意見甚至否定意見的事項僅僅作為強調事項加以說明，以此達到既不得罪客戶又不承擔責任的目的。因此，本準則規定只有存在持續經營能力問題或其他重大不確定事項時，注冊會計師應當或應當考慮增加強調事項段。有關持續經營的問題已在《獨立審計具體準則第17號——持續經營》中詳細規定，不再贅述。不確定事項的最終結果取決于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當存在重大不確定事項時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師還應當考慮在審計報告中增加強調事項段。如果會計報表附注沒有作充分披露，注冊會計師應當視其重要程度，發表保留意見或否定意見。
（七）禁止性條款
某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告，企圖回避對被審計單位是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。為此，本條作出了禁止性規定。
（八）對確定審計報告類型的進一步討論
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定或因審計范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。如果某項錯報或審計范圍受到限制對被審計單位會計報表并不重要，預計也不會對未來各期會計報表產生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1.錯報金額與重要性水平的比較
根據《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》，重要性是指被審計單位報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質、時間和范圍以及評價審計結果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質和自身的專業判斷。在具體運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質，并合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產總額的0. 5%-1%，凈資產的1%，營業收入的0. 5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對同時影響資產負債表和利潤表的錯報確定一個重要性水平，由僅影響其中一張報表的錯報確定另一個重要性水平。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。測試時，運用的財務指標既涉及資產負債表又涉及利潤表和其他財務資料時更加有用，如凈資產收益率。
下面將錯報金額或審計范圍受到限制金額與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
（1）錯報金額不重要
當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，但金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
（2）錯報金額重要但會計報表就整體而言是公允的
當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，錯報金額或審計范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面會影響會計報表使用人的決策，但會計報表就整體而言仍然是公允的，這時注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，這時，注冊會計師就可以出具保留意見的審計報告。
（3）錯報金額非常重要且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在
當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，錯報金額或審計范圍受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策時，注冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對流動資產、營運資本、凈資產、資產總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）。現金和應收賬款之間的分類不當只影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業務沒有入賬則影響應收賬款、流動資產、資產總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或審計范圍受到限制的金額產生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現金與應收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業務沒有入賬出具否定意見的審計報告。
錯報金額與審計報告類型之間的關系如下：
2.判斷錯報或審計范圍受到限制產生的影響
從上說明錯報金額或審計范圍受到限制對會計報表產生的影響程度并不難，但在實際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據具體情況進行判斷。
（1）當存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定的情況時，注冊會計師可以采取以下措施判斷錯報金額的影響程度：
①將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應當將被審計單位拒絕調整的錯報金額與推斷的尚未發現的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。
②確定錯報可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當前的訴訟案件或在資產負債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。
③確定錯報的性質。錯報性質的不同對會計報表使用人的決策產生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告的類型影響也不一樣。以下性質的錯報通常認為是嚴重的：
——非法交易或舞弊；
——對當期影響不大但對將來各期影響重大；
——具有心理效應（例如小額利潤相對于小額虧損、存款結余相對于透支）；
——根據合同責任判斷影響重大（違反合同某一條款導致銀行收回貸款）；
——對遵守國家有關、法規和規章影響重大（如商業銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產收益率）。
[關鍵詞] 知識管理 審計報告 作用 要素
隨著知識經濟時代的到來,知識管理作為重要的管理思想越來越多地受到組織的關注。但知識管理審計卻沒有受到相應的重視,致使知識管理項目的成功率大打折扣。而針對知識管理審計報告研究更是聞所未聞。筆者“小試牛刀”,以期拋磚引玉,豐富知識管理理論。
一、知識管理審計報告的定義
雖然知識管理審計已經開始在一些組織中實施應用, 但知識管理審計報告卻沒有一個嚴格的定義。審計報告是指“審計師根據審計準則的要求,在實施審計工作的基礎上對被審計單位的會計報表發表意見或無法發表意見的書面文件。”根據這個定義,筆者認為知識管理審計報告也至少應該體現審計依據、審計對象、審計時間等基本要素。目前知識管理審計尚未形成統一的標準,使用較多有HyA-K-Audit、Delphi Group 的KM2、F. W. Horton 的InfoMap 法等。知識管理審計的對象是組織內的知識、知識工作者、知識環境、知識的收集、知識共享和知識創新。審計時間對于財務審計來講一般都是事后審計,而知識管理審計事前、事中、事后都可以。因此筆者認為,知識管理審計報告就是審計師依據一定的審計方法,在實施審計工作的基礎上對被審計項目發表審計意見或無法發表審計的書面文件。此處提到的“無法發表審計意見”是因為審計師可能受到主觀或客觀因素的影響而無法收集到充分、適當的審計證據以支持審計意見的情形。
二、知識管理審計報告的作用
1.防護性作用
知識管理的實施已經掀起一股熱潮。然而當前的統計數據表明,知識管理項目的成功率最多只有15%。產業分析家預測, 到2003 年僅財富500 強就會因為知識管理項目的失敗損失315億美元。審計師通過出具不同類型審計意見的審計報告,可以提高或降低企業決策者對知識管理項目的依賴或期望程度。幫助組織了解到底需要哪些知識以及如何管理這些知識。因此,知識管理審計報告能夠在一定程度上對被審計單位的財產、債權人和股東的權益及企業利害關系人的利益起到保護作用,能夠對知識管理部門盲目的或缺乏效果、效率、經濟性的項目起到制約作用。
2.建設性作用
知識管理審計報告著眼于組織管理部門的戰略、控制、目標、結構及決策的最優性,它是在對公司知識資源進行系統的、科學的考察和評估的基礎上提出診斷性和預測性的審計意見。知識管理審計報告應該指出知識及其管理的癥結所在,如決信息超載、重復勞動造成的交流成本高、效率低下等問題,揭示信息供給方面的差別和信息流程中缺失的環節,幫助組織識別信息需求并將其與組織的信息資源相匹配,提高知識管理實踐,顯示價值鏈在人、組織和顧客中形成的過程,指出通過知識共享和組織學習應用杠桿作用的方式和途徑。
三、知識管理審計報告的要素
根據詳略程度,審計報告可以分為簡式審計報告和詳式審計報告;按照使用目的可以分為公布目的審計報告和非公布目的的審計。筆者認為知識管理審計報告主要用于指出知識及其管理存在的問題和幫助組織改善經營管理,故應當屬于詳式審計報告和非公布目的的審計報告。根據審計文書的基本要求,其要素應該包括以下八項:
1.標題。全面的知識管理審計報告的標題應該為“關于+(被審計單位)+(時間)+的+知識管理審計報告。專題知識管理審計報告的標題應在(時間)后面加上專題名稱。被審計單位的名稱應該寫全稱,避免引起誤解;時間可以是被審計事項已經或將要發生的時間,也可以是正在發生的時間。
2.收件人。審計報告的收件人一般是業務的委托人或授權人。如果是外部審計,委托單位與外部審計機構一般會簽署業務約定書(合同),此時的收件人應是審計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象;如果是內部審計,則審計項目往往是管理部門授權審計,此時審計報告的收件人為授權人。
3.引言段。知識管理審計報告的引言段應當依次說明審計立項的依據;被審計事項的性質和范圍;審計事項的要求和執行時間;其中審計對象的范圍至少應當指明知識管理項目實施的時間和部門;審計事項的要求和執行時間是業務約定書或授權人的具體要求。
4.范圍段。知識管理審計報告的的范圍段應當說明已經實施的審計工作;所依據的審計標準;審計責任等。審計工作應當按照相關的技術標準計劃和實施了審計程序,這些審計工作足以獲得充分、適當的審計證據以支持審計師的審計意見。審計責任應當指出知識管理審計報告屬于診斷性的管理建議,僅供管理部門內部參考,因使用不當造成的后果與審計師和審計單位無關,即不承擔法律責任。
5.意見段。意見段應該是知識管理審計報告的核心部分,因而也就占據了審計報告的最大篇幅。一份審計報告的質量高低主要取決于意見段。這一段應該具體說明以下三個具體內容:
(1)對被審計事項的基本評價。審計師應當描述知識管理在組織中的戰略地位、知識管理的基礎建設、知識管理實施模式或戰略、知識管理實施現狀、知識管理部門的人力資源、知識管理實施的安全性和效益性等。進行了上述有關內容的說明以后,審計師對被審計事項做出了基本的評價,總括性的說明被審計事項的優劣。在基本評價的基礎上對成績、問題進行分析。
(2)主要成績和問題。知識管理的事后或事中審計要說明主要經驗和成績、不足和缺陷。審計報告應當描述知識收集、知識共享、知識創新的情況及意識;描述信息流的有序性和及時性;評價學習機制、商務智能和知識儲備途徑等;說明在知識管理實踐過程定的人對特定的知識資源擁有的安全和權限級別;評價知識獲取的安全性和及時性;評價知識管理人員素質和知識管理績效等。在分析的基礎上肯定成績,總結經驗;指出問題,吸取教訓。
知識管理的事前審計要分析組織的知識基礎和知識需求,找出知識差距和知識流,并判斷它們對經營目標的影響,以確定組織知識管理的戰略或知識管理的實施模型是否科學合理。報告最后要說明知識管理項目的可行性,提出預測性的報告。其目的是減少決策失誤,實現決策科學化。
(3)改進意見和建議。這部分內容不是必須的,即如果項目可行或實施效果良好,則可以省略。但如果知識管理項目存在重大缺陷,此處應該是知識管理審計報告的重要內容。此時審計師應該針對審計項目存在的問題和不足之處提出意見和建議,包括:解決問題的辦法、可以采取的措施、可供選擇的方案等。但此處應當說明,這些建議僅供內部參考、不具備鑒證作用。
6.審計師簽名蓋章。知識管理審計報告應當由項目負責人(或審計組組長)簽名蓋章。社會審計還應該加蓋事務所合伙人或主任會計師的章。
7.審計機構及地址。審計報告應當載明審計機構的名稱及地址,并加蓋審計機構的公章。
8.報告日期。審計報告最后應當寫明審計報告日期。審計報告日期為審計工作完成日,即應當實施的審計程序均已經實施完畢。
四、知識管理審計報告的編制要領
知識管理審計報告的編制人應當是項目負責人或審計組組長。由于被審計單位的經營環境千差萬別,因此以上八個要素在審計報告中地位、所占篇幅不盡相同。審計師應該根據實際需要來表達這些內容。為了保證權威性,在寫作中應該注意以下要領:
1.要根據知識管理的審計目標進行嚴格選材。它包括陳述的真實性、優劣性、差距性和潛在性的各種題材。要有事實、有數據、有比較、有分析。
2.要依據審計報告的基本要素安排好報告的結構。因為結構是報告的骨架,是科學組織報告材料的必要手段,既要體現出完整性,又要順理成章。防止公式化傾向。
3.注意措辭。知識管理審計報告在本質上屬于管理審計范疇,其語言應體現出“評價和建議”。意見段的開頭應該使用“我們認為”的術語,而不宜使用“我們確信”或“我們保證”等絕對化的語言,“絕對可行”、“完全正確”會誤導管理部門的決策。同時也應避免使用模糊不清、態度曖昧的語言,如“大致可以”、“基本可行”等,這樣的語言會降低審計報告的權威性和可信性。
4.審計報告提交或出具之前,應充分聽取知識管理專家的意見,使審計報告的內容經得起推敲,更令人信服。
參考文獻:
[1]中國注冊會計師協會:審計[M].北京:經濟科學出版社,2005年第一版,368
關鍵詞：審計報告 發展 審計意見
一、無保留意見審計報告的發展
1、標準無保留意見審計報告的發展
民間審計最早產生于意大利的合伙企業，但真正有影響的發展卻在英國和美國。1721年，英國會計師查爾斯.斯耐爾對南海公司出具審計報告，一般被認為是近代民間審計最早的由會計師呈送的審計報告。20世紀以前，民間審計報告的發展主要在英國。英國的審計報告主要受公司法的影響。
20世紀初，英國會計師將審計實務引入美國。由于缺乏統一的標準和實務，導致了各種各樣的審計報告的出現，而且會計師經常出具描述性的長式報告。1917年，美國聯邦儲備委員會和美國會計師協會合作了名為“統一會計”的小冊子，其中推薦的審計報告被稱為第一份由權威性指南所推薦的審計報告。盡管它不是一份標準的審計報告，但它是AIA精心考慮的結果，并被當時許多公開出版物所廣泛推薦。
2、加說明段的無保留意見審計報告的發展
依據對現有資料的研究發現，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對加說明段的無保留意見的規定。SAS No.2規定加說明段的事項有以下幾種情況：（1）依賴其他審計師的意見；（2）同意偏離已頒布的會計準則；（3）強調某一事項。SAS No.2對加說明段事項規定較少，也沒有明確規定加說明段的方式，當時實務界很少采用這種報告，因為它容易被曲解為保留意見的報告。
二、其他意見類型審計報告的發展
早期審計報告對審計意見的區分并不明確，而是將“會計缺陷”、審計程序或其他類似的限制，在審計報告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對有關問題嚴重程度的判斷就留給了報告使用者。有些報告甚至包括一些審計人員對其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對財務報表所承擔的責任。
1939年，審計程序委員會發表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻所廣泛引用的內容，即當注冊會計師認為“例外事項”達到否定其意見的程度，或檢查低于其認為所必要的范圍，則不應該對財務報表是否在符合公認會計準則的基礎上公允反映財務狀況及經營成果發表意見。這種情況下，注冊會計師只能在審計報告中陳述其發現，如果可能，應陳述其不能發表意見的理由。
1954年，美國一般公認審計標準增加了最后一條報告標準，并初步確定了“否定意見”的可能性。經過幾年討論，1961年SAP N0.31對“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規定：“當違反一致性要求的會計原則或會計實務變更的影響是重要的，審計人員在其報告中，或者對財務報表發表保留意見，或者對財務報表總體發表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對否定意見加以定義，并確定了發表否定意見的標準。另外SAP N0.32還對“除外”和“鑒于”兩種保留意見進行了明確的區分。
三、分片意見
分片意見是指審計報告對財務報表總體拒絕發表意見或持否定意見，而對財務報表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發表意見。由于“拒絕發表意見”對委托人來說是一種災難。為補償委托人對保護第三者利益的需要，1949年審計程序委員會對SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見，并將其正式確認為一種審計報告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對分片意見進行了全面禁止。
四、審計報告的國際化進程
國際貿易、國際投資及跨國公司的不斷發展，客觀上要求會計和審計準則趨于協調和統一。審計報告的國際協調就是其中的一項重要內容。對審計報告國際協調作出重大貢獻的主要是國際會計師聯合會下屬的國際審計實務委員會（IAPC）。1983年10月IAPC的《國際審計準則指南第13號》中，對審計報告的基本要素、格式、審計依據及意見的方式和運用的術語等方面進行了規定。1989年和1994年又分別對ISA No.13進行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。另外，IAPC發表的與審計報告有關的準則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導性的原則，而缺少必要的具體規定（如ISA No.13沒有規定發表非無保留意見的各種條件）。
歐盟和證券委員會國際組織（IOSCO）對審計報告的國際協調也作出了一定的貢獻。歐盟通過指令對歐盟各成員國的會計和審計活動產生了影響，其中與審計相關的有第4號和第8號指令。許多歐盟成員國都將第4號指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發行和管理方面加強審計報告國際間的協調，并承認和支持IAPC所做的努力和貢獻。IAPC在制定和修改審計準則時也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發行和管理方面所處的重要地位，其對國際審計準則的參與和支持在審計報告國際協調方面產生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術職業技術學院財務處）
參考文獻：
關鍵詞：審計報告 公共物品 產權 審計關系 審計基金
一、引言
近年來，關于會計信息產權的研究日益深入，相關的研究成果逐漸增多且越發成熟。但是相關的研究中單獨涉及審計報告產權的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計信息產權的文獻并未特別提及審計報告，其中很重要一個原因是多數學者將審計報告作為會計信息的一個組成部分。如杜興強（1998）認為，審計報告是會計信息的一部分，原因在于審計報告雖不直接產生會計信息，但它增加了提供會計信息的可信賴性。再者由于對多數投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財務報告的高質量，而審計報告有助于肯定或否定這一結論。然而，筆者認為，雖然審計報告不可能離開會計報表單獨存在，但是它也具有自身的獨特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計報表的表達，而不像會計報表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報表信息使用者可從中各取所需。其次，審計報告的供求機制也不同于會計信息。審計報告由注冊會計師（CPA）提供，其初始產權歸CPA所有，企業需通過支付審計費用來購買其產權；而會計信息則是由管理層生產，在現階段其產權歸公司所有。所以，本文在此基礎上，通過分析現階段審計報告產權屬性，重構一種新的審計關系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。
二、審計報告的資產屬性與產權安排
（一） 審計報告資產屬性的演進歷程
在不同的產權制度下審計報告具有不同的資產屬性。自審計于18世紀誕生以來，隨著企業組織形式的，審計報告資產屬性的發展也經歷了兩個階段。
現代審計的產生根源于所有權與經營權的分離。在有限責任公司制的產權結構下，公司的所有權掌握在一小部分人手中，兩權的分離程度還十分有限，主要表現在股東人數有上限規定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計委托后將審計報告直接呈交給股東，審計報告主要為數量有限的股東所享有，其他外部各方無權過問。在這種情況下，審計報告的產權還只是簡單的小范圍的個人產權集合形式，具有俱樂部物品的特征。
隨著資本市場的逐步發展和企業經營活動的日益復雜，所有權與經營權進一步分離，股份有限公司制的產權結構得以產生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權已脫離企業而單獨存在，股權交易使得股東經常處于變動狀態，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權獲得公司的審計報告。從這個意義上來講，審計報告已演變成公共物品。
以上審計報告資產屬性的演進歷程表明，公共物品并非其天然和本質屬性，而是特定階段下制度安排的產物。
（二） 審計報告公共物品屬性的解析
在產權學看來，公共物品具有三個特征：一是不可分性，即消費者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費者共同享受，而不能將其分割為可以計價的單位供市場出售；二是非競爭性，即消費者的增加不會引起該物品生產成本的增加，也不會減少任何一個人對該物品的消費量，某個人對一種公共物品的消費并不妨礙其他人對該物品的享受；三是非排他性，即一個人對某種公共物品的消費，并不排斥其他人對該物品的同時消費，且人們不能根據某個人是否支付了費用來決定他的消費價格。
現階段的審計報告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計報告是CPA對公司會計報表總體表達是否合理、公允所發表的意見書，其傳達的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個，而不可能同時傳達多個信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計報告的本質使然。這表明審計報告具有不可分性。其次，現階段的審計報告由企業或股東向其他需求者免費提供（審計關系異化的表現）。任何一個使用者對審計報告的使用都不會引起對審計報告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業支付給CPA的審計費用（審計報告的生產成本）也不會因為審計報告使用者人數的增加而增加。這說明審計報告具有了非競爭性。最后，審計報告可由眾多使用者同時使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業的免費提供，使其消費價格實際上無法確定。這成為審計報告非排他性的表現。
（三）審計報告的產權安排
針對審計報告的公共物品屬性，存在兩種形式的產權安排，即正常審計關系模式下的產權安排和異化審計關系模式下的產權安排。
在正常的審計三角關系中，CPA接受股東委托對管理層提供的財務報表進行審計并發表意見后，由委托人即股東支付相應的報酬，而股東則根據經審計師驗證過的財務報表來評價管理層完成受托責任的情況并作出進一步的決策。正如審計報告的稱呼所指，審計報告由CPA向全體股東呈送，其產權歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個特定的團體，存在一定的入會門檻，排除了股東以外的人對審計報告產權的擁有。因此，這種情況下的審計報告產權就具有了俱樂部產權的特征。
在異化的審計關系中，股東大會根據管理層的推薦選聘CPA，同時由于股東對公司經營事務的遠離以及不完善的公司治理結構的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會的批準，從而使原本處于被審計地位的管理層通過層層“關隘”，最終在實質上擁有對審計師的選聘權。審計報告的生產實際掌握在管理層手中，審計報告的生產成本由公司承擔，而其他需求者（包括股東）都將免費使用。此時，審計報告的產權已然歸上市公司所有，成為了一項法人產權。
三、審計報告公共物品屬性的后果分析
（一） 審計質量難以提高
審計報告具有公共物品的非排他性。新制度經濟學認為，產權的非排他性是產生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產權下，由于共同體內的每一成員都有權平均分享共同體所具有的權利，如果對他使用共有權利的監察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個人價值時，由此產生的成本就可能有部分讓共同體內的其他成員承擔。且一個共有權利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實，所有成員要達成一個最優行動的談判成本也可能非常之高，因而，共有產權導致了很大的外部性，其中公共產權所導致的外部性最大。另外，由于一個人對公共物品的使用效用并不會減少其他人的使用效用，因此，公共物品會引發“搭便車”現象，每個人都不愿意為使用公共物品而支付費用。
在現行審計關系的制度安排下，審計報告總是在公司或股東與CPA進行產權交易后提供給債權人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計費用由公司或股東承擔，其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補償所消耗的信息生產成本（審計費用），最多只會提供邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，沒有動力要求CPA提供高質量的審計報告 [1]。因此，筆者認為審計報告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導致審計質量不高的重要根源。
（二） 審計合謀頻繁發生
從產權角度來說，審計的產生是企業的所有者為保護自己置于公共領域的會計信息產權不受管理當局的侵犯，而向獨立第三方尋求監督檢查管理層，以保證信息的真實性（武麗，2005）。理論上來說，所有者應當對該獨立第三方進行監督，從而保證所獲得的審計報告的可靠性。然而，在現行異化的審計關系模式中，股東、債權人、政府和潛在投資者等審計報告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計報告，而由管理層轉交。這種與初始產權交易的遠離，使原本在雙方之間已經存在的信息不對稱更加嚴重，導致使用者所承擔的監督成本大幅增加。作為理性的經濟人，使用者在權衡利弊之后，很可能放棄對CPA和管理層的監督權。同時，由于審計報告產權的模糊，產權主體權責邊界界定不清，導致大部分審計報告使用者的權利與責任的不對稱，各主體對審計報告無償使用所引發的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動力對CPA實施有效監督。
在監督成本增加和監督動力喪失的情況下，在審計合謀博弈中CPA選擇合謀的機會主義動機就很可能轉化為機會主義行為，從而誘發審計合謀，導致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領域的會計信息產權（武麗，2005）。
綜上可知，審計報告公共物品屬性帶來的外部性是導致諸多不良后果的主要原因，而現行的兩種產權安排卻無法消除這種。德姆塞茨認為，產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性較大內在化的激勵。這可從兩個方面來看，一是產權能夠減少不確定性和降低交易費用，二是產權能夠將外部性內部化。這為我們通過新的產權安排來消除審計報告產權的外部性提供了理論依據。同時，由上述審計報告屬性發展的歷程可見，公共物品屬性并非審計報告的“本來面目”。這為我們通過產權安排改變審計報告公共物品屬性提供了可能性。
四、審計關系模式重構：從產權安排的角度
（一）來自“科斯的燈塔”的啟發
在科斯之前，傳統學家普遍認為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因為私營燈塔是無從收費或無利可圖的。科斯在1974年發表的《經濟學上的燈塔》中第一個以事實為根據反駁了這一觀點。科斯發現，在1610—1675年間，在英國私人投資建造了至少10個燈塔。在當時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請許可證，獲得向船只收費的授權。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費，而過路費的多少則由船的大小及航程經過的燈塔數來定。雖然到了1842年后，英國的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產是可能的。“科斯的燈塔”為在審計關系模式重構中審計報告產權安排和政府介入提供了啟發。
1.審計報告的生產可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個俱樂部式的機構并通過交納一定信息使用費來獲取入會資格；審計報告由CPA生產出來后其產權由CPA轉讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計報告的公共物品屬性。在這一關系模式中，審計報告的初始產權歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產權，終極產權歸需求方的形式促使CPA提供高質量的審計服務并由此加強對CPA的監督，防止需求方因與產權交易的遠離而導致有效監督的缺失。 [2]
2.由于私人收費的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現在：由政府發起并組織俱樂部日常運轉；入會費的收取經政府批準并借助政府幫助收取；同時，俱樂部日常運轉的費用除可在入會費中支取外，政府也有義務提供，一方面政府是審計報告的需求方理應交納一定的入會費，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。
（二）審計關系模式的設計：審計基金模式
1.審計基金模式概述
審計基金模式下，審計基金是由各審計報告需求者組成的一個俱樂部，俱樂部成員包括：股東、債權人、政府、客戶、供應商、潛在投資者與管理層 [3]。審計報告由審計基金向CPA購買，而后直接交給已經交納一定入會費的俱樂部成員使用。此時，審計報告產權是一種俱樂部產權，歸俱樂部成員共同所有。
首先，對股東和潛在投資者的收費可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據交易金額向交易雙方收取一定比例的審計費用。由于股票市場上成交金額大，且實行雙向收費，因此可以保證審計收費的充足性。根據2005年滬深股市成交總額和上市公司審計市場收費總額，經過筆者測算（即便不考慮后面的收費來源）對股東的收費比例約為交易額的1‰ [4]。這個比例對股東和潛在投資者來說應該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會費。再次，政府可以在審計基金成立之初以及運行過程中以專款撥出的形式作為其入會費。最后，對于其他需求者采取的交費方式可以靈活多樣，在他們需要審計服務時向審計基金購買。
2.審計基金的組織結構及其運行
（1）審計基金的組織結構
對于審計基金的定位，考慮到其應該保持的獨立性，宜將其界定為一個非盈利組織，由負責保障資本市場健康運轉、維持投資者信心的證監會和負責對審計師行業進行管理、對審計領域較熟悉的中注協共同推選代表成立。審計基金內部可設立管理層負責基金的日常工作和執行審計委托、支付審計費用。針對不同行業的實際情況，審計基金內部組織結構可以進一步細化，按照行業在管理層下設立若干個部門，分別負責某一行業上市公司的審計委托中對事務所的資格審查并關注該行業的狀況，為專家確定標底提供幫助。
（2）審計基金的運行機制
審計基金模式下的審計委托方式可借鑒公開招投標的方式進行。首先，審計基金各行業分部可根據中注協掌握的各事務所規模、人員配置、以往表現等情況對參與本行業競標的事務所的資格和勝任能力進行審查，嚴格市場準入門檻。然后，基金管理層按照行業推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機抽取部分專家來確定該行業各上市公司審計費用的標底。此時，基金中各行業分部可依據其掌握的該行業的基本情況和動態為專家確定標底提供幫助。最后由專家組確定中標的事務所，并由基金管理層與其簽訂審計業務約定書。各中標事務所在完成審計工作后，應將審計報告提交給審計基金管理層，由其支付審計費用。管理層通過各種媒體將審計報告最終轉交給信息使用者。
考慮到審計成本因素，筆者認為不宜進行過于頻繁的招標，同時又為了防止審計師與客戶因長期合作而獨立性，可將每次招標的間隔期控制在3年左右。并可規定一家事務所對同一公司連任不得超過2次，以防止事務所與該公司應長期交往而產生“感情”。
（3）審計基金的監督機制
一個良好的組織結構應該包含較為完善的內外部監督機制。對審計基金的監督也可分為內部和外部監督。首先，可在基金內部設立監事會，由其對基金管理層和各行業分部在審計委托、付費過程中是否合規、盡責進行監督制衡。監事會成員可由證監會另行指派人員或推選一部分外部專業人士擔任。其次，外部監督可引入國家審計，由審計總署定期或不定期地對審計基金的使用情況進行審計監督，并將審計結果進行公告。
（三）對審計基金模式的評價
作為為改變審計委托人與被審計單位合一現象而設計的制度，審計基金模式有自己的突出優點。第一，它設置了一個獨立的審計委托機構，解決了因委托人虛擬化所導致的審計委托關系異化，改變了審計師對被審計單位在經濟利益上依賴的現狀，從而使審計師不受制于人，其獨立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標方式選聘事務所，各事務所站在同一位置展開競爭，因此有望解決我國事務所在業務承接中長期存在的行業壟斷、地區壟斷問題，加強事務所之間的競爭；第三，在這種審計關系模式下，由于審計師獲得的正常效用有了保障，當被審計單位管理層實施舞弊時，其選擇與審計師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計合謀發生的可能性 [5]。
俗話說，“尺有所長，寸有所短”。當然，這種審計關系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計費用的來源主要轉向審計報告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔，這無疑會增大公司的融資成本，對公司籌資規模，甚至投資決策都會產生一定影響。其次，由于基金規模較大，如果出現通貨膨脹，將會產生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運用基金進行投資，從而實現其保值增值，也是一個尚待解決的問題 [6]。
五、小結
作為一種新的審計關系模式，審計基金模式具有獨特的優點，但由于收費對象的變化，涉及到相關者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對。不過筆者認為，改革總是會帶來陣痛，雖然以往的許多對提高審計質量、治理審計合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過重構審計關系從根本上改變審計報告公共物品屬性來消除其消極影響的，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計質量和治理審計合謀提供了新的思路。
：
[1] R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財產權利與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集.上海三聯書店
[2] 蔡柏良.2004.從產權角度看滋生信息造假的成因與治理.商業會計，4
[3] 杜興強.1998.會計信息的產權問題研究.會計研究，7
[4] 杜興強.2002.會計信息產權的邏輯及其博弈.會計研究，2
[5] 王雄元.2003.試論產權基礎會計的俱樂部模式.財會月刊，A4
一、審計發現的主要問題
（一）部分單位疫情防控捐贈物資臺賬管理不規范。如橫山鎮捐贈物資臺賬登記未區分物資類別、計量單位，未折算受捐物資價值等問題。
（二）個別部門采購防疫物資程序不規范，未取得有效票據。抽查發現，區綜合執法局、區機關事務管理局等部門在電商平臺采購防疫物資，未取得有效票據，用單位自制票據報銷防疫物資采購款125,833.80元。
（三）防疫物資閑置未使用。抽查發現，區商務局代購體溫槍61支共32,424.80元，因區內商戶以價格過高拒絕領用，截至3月25日仍存放在區商務局未發揮效用。
（四）捐贈資金使用率較低。截至3月25日，全區累計收到社會捐贈資金1,291,688.60元，累計使用352,489.60元，使用率僅27.3%，結余資金939,199.00元尚未安排使用。
二、審計建議
（一）各鎮（街道）及接受捐贈有關部門應進一步加強防控物資細化管理、統一調度和統籌使用，多措并舉強化管理和使用確保全程可追蹤，減少防疫物資閑置浪費確保發揮效用，集中資源滿足疫情防控需要。
[關鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準則獨立審計具體準則變化
一、準則名稱解讀
準則名稱由原來的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》，由原來的一個準則分成了兩個新準則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強調了其責任，同時把審計報告分成了標準審計報告和非標準審計報告兩部分。
二、審計意見的形成解讀
新準則與原準則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進行財務報表評價，形成審計意見做了明文規定。該章包括以下內容：
1.注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。
2.在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
3.在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
4.在評價財務報表是否做出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致;(2)財務報表的列報、結構和內容是否合理;(3)財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。
三、審計報告基本內容解讀
新準則規定審計報告的基本內容與原準則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務報表的責任段”和“注冊會計師的責任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發表意見”，現被分別在上述兩新增段落中進行具體表述，加以強調。其中:
1.“管理層對財務報表的責任段” 應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括:
(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會計政策;(3)做出合理的會計估計。
2.“注冊會計師的責任段” 注冊會計師的責任段應當說明下列內容：
(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。
(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。
此外，新準則中的引言段內容除了取消“管理層對財務報表的責任”和“注冊會計師的責任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內容“指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱和提及財務報表附注”。
四、審計報告類型解讀
新準則根據出具的審計意見類型，審計報告分為“標準審計報告”和“非標準審計報告”兩類，并分別以兩個準則加以表述。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。新準則中明確規定除兩種特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強調事項斷或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。加上新準則進一步明確了注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規范審計報告，提高審計質量具有積極作用。
五、審計報告日期解讀
審計報告應當注明報告日期。新準則規定審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。這樣可以在明確管理層的會計責任后，再表明注冊會計師的審計責任，理順會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。
新準則的出臺進一步規范了審計報告編制的格式和內容，明確了注冊會計師發表審計意見、出具審計報告的責任和依據。新準則與國際審計準則趨同，可以減少我國審計報告理論和實務與國際慣例的差異，這對我國審計發展的國際化、審計質量的提高、國際競爭力的增強都具有重要意義。
參考文獻；
[1]獨立審計具體準則第7號—審計報告
[2]中國注冊會計師審計準則第[501]號—審計報告
第一、進一步加大對審計法規知識的宣傳、培訓力度。由于部分被審計單位負責人和財務人員對審計法及其實施條例學習不夠、認識不足，對執行審計報告或決定缺乏嚴肅性和積極主動性。為此，要采取各種形式進一步加大對機關單位領導尤其是單位主要領導和財務人員審計法律法規的宣傳、教育、培訓力度，以增強依法接受審計及執行審計報告或決定的意識，為審計決定有效執行，為審計工作的順利開展創造良好的外部環境。
第二，努力爭取黨委政府的大力支持，審計報告或決定執行與落實情況納入黨委政府綜合目標考核內容。將審計報告或決定執行情況與其它經濟工作一樣納入年終綜合目標考核范圍，項目單列，統一考核，同時加大平時的進度考核與督查力度，并將結果與被審計單位集體及相關個人評先評優有機結合，最好能實現一票否決。
第三，建章立制，完善審計機關內部控制制度。首先，建立審計進展情況報告制度。審計項目負責人要向審計機關及時報告審計報告或決定執行情況，及時關注執行中存在的問題。其次，要建立項目年終考核制度。項目考核要納入年終綜合評價之中，并且與審計組和個人的評獎評優緊密聯系，以提高審計人員對報告或決定執行的參與積極性和關注程度。
（一）歷史爭論--作用相斥
隨著人們對報表審計中內部控制重要性認識的深入，是否對內部控制進行單獨評價及報告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個長期爭論的話題。而爭論的焦點在于：內部控制評價報告的出具是否會降低財務報表審計意見的可靠性。
20世紀60年代末70年代初，財務領域的學術研究逐漸表明，年度財務報告僅僅是債務和權益投資的部分決策因素，而對季度會計信息、內部控制、預測等信息的需求變得越來越明顯。于是，一些學者開始對注冊會計師進入這些領域的可能性進行了論證，并使用問卷表來調查公眾對此的態度。美國注冊會計師協會1953年出版的《注冊會計師手冊》中指出一個新建議：在審計人員對財務報表的意見中，應包括一個對內部控制系統的意見。這個建議立刻引起了激烈的爭論，許多人指出：對內部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解。到60年代，《審計程序說明書第49號--內部控制的報告》把在審計報告中是否需要說明內部控制的權利交給了管理當局。這使得如何表達對內部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。1980年，《審計準則公告第30號--內部會計控制的報告》取代了《審計程序說明書第49號》，《審計準則公告第30號》指出：為了表示意見，注冊會計師必須審查企業的內部控制結構。審查既可獨立進行，也可以結合財務報表審計進行。可見，《審計準則公告第30號》采取了折中的態度，這也反映了實際中人們對內部控制評價報告與審計報告二者關系認識上的轉變。
在長期爭論的基礎上，人們對內部控制評價報告與審計報告關系的認識于80年代末出現了明顯的改變。1988年，《審計準則公告第60號--審計師對關注到的內部控制結構相關事項的傳達》被頒布，該公告要求注冊會計師就控制環境、會計制度和控制程序中存在的重大不足與審計委員會進行溝通。1991年，美國國會通過了聯邦儲蓄保險公司利用法（FDICIA），這一法律規定：所有資產大于20億美元的金融機構管理當局必須對內部控制結構的有效性進行聲明。該法同時還要求注冊會計師對管理當局的報告進行驗證。21993年，美國注冊會計師協會頒布了《鑒證業務準則第2號--財務報告外的內部控制報告》及《鑒證業務準則第3號--符合性鑒證》，對企業提供內部控制報告及注冊會計師對其進行評價并表示意見提供指導。至此，對于內部控制評價與審計報告關系的爭論，以職業規范對內部控制評價及出具報告的認可而告一段落。實踐的發展告訴我們，對內部控制進行單獨評價及報告是因實際需要而產生的，是經濟健康發展的保證，是獨立審計勇于承擔社會責任的正確選擇。
（二）關系重新定位
雖然對于內部控制報告與審計報告關系的爭論已告一段落，但留給我們思考的問題是：內部控制評價報告是否影響審計報告的意見類型？內部控制評價報告到底是提高了還是降低了審計報告的可靠性？二者的關系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎上，就此談一些自己的看法。
審計報告是注冊會計師對于被審計企業年度會計報表發表審計意見的書面文件。這里的會計報表是企業管理當局向外部信息使用者提供關于企業財務狀況、經營成果及現金流量等方面財務信息的手段。一般地，會計報表主要包括資產負債表、損益表、現金流量表等。注冊會計師以第三者身份，對企業管理當局提供的會計報表進行檢查，并對會計報表的合法性、公允性和一貫性作出獨立鑒證，以增加會計報表的可信性。內部控制評價報告是注冊會計師對被評價企業內部控制聲明書發表評價意見的書面文件。內部控制聲明書是企業管理當局對其內部控制的完整性、合理性及有效性所作的認定。按最新理念，企業內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個要素。注冊會計師接受委托對企業管理當局的內部控制聲明書中的認定進行鑒證，并發表評價意見，以滿足利害關系人對此信息的需求。
從審計報告與內部控制評價報告的比較中可以看到：審計報告僅僅是對企業年度財務信息的鑒證，范圍較小，時效也較短；內部控制評價報告則是對"……為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程"的鑒證，范圍廣，時效也較長。正因為內部控制評價報告是對過程的鑒證，審計報告是對結果的鑒證，所以內部控制評價報告會對注冊會計師的報表審計產生影響。但這種影響不是表面上的意見類型的一一對應，即不能認為內部控制評價報告是無保留意見，則審計報告也應該是無保留意見。由于內部控制評價報告是對整個企業范圍內的、某個時期的全過程的鑒證，而審計報告是當年度財務信息發表意見，故財務報表所示財務信息的合法、公允及會計處理方法保持一貫并不表示整個企業的內部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業內部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業當年財務報表一定不可信。內部控制對財務信息的影響是一種基礎性的影響，是一種過程性的影響。
審計報告側重于向信息使用者傳遞被審計企業當年度或短期的信息，而內部控制評價報告反映出來的信息則具有長期性的影響。內部控制評價報告是對審計報告所提供信息不足的補充，二者相輔相成，共同為增加證券市場及其他資本市場的透明度及有效性發揮著應有的作用。
參考文獻：
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6.閻金鍔陳關亭.《內部控制評價應用》.中國人民大學出版社.1998
關鍵詞：上市公司；內部控制審計報告；披露
2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”，同時給出內部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內部控制審計報告的披露現狀及問題進行研究。
一、我國上市公司內部控制審計報告披露現狀
本文選取2010年滬市A股年報中自愿披露內部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內部控制評價報告中簡要說明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內部控制審計意見的共有223家。在內部控制基本規范和配套指引之后，我國披露內部控制審計報告已經有很大的改善，具體表現在：
首先，數量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數量上大幅增長。
其次，內容上逐漸規范。223份報告中只有1份沒有管理層的責任、4份缺少內部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內部控制的責任、注冊會計師的責任、內部控制的固有局限性和財務報告內部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內部控制審計報告的參考格式。
二、我國上市公司內部控制審計報告存在的問題
第一，我國上市公司內部控制審計報告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機構對公司內部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內部控制制度報告”、“自我評估報告的核實（審核）評價意見報告”等多種。其中，真正以“內部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內部控制（專項）鑒證報告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實評價等詞并不能與審計等同，主要體現在保證程度的不同。以審核為例，內部控制審核提供的是有限保證，內部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內部控制審計報告難以在格式上形成統一規范，還會影響利益相關者對報告的查閱和理解。
第二，內部控制審計報告中披露的幾乎都是標準審計意見。企業內部控制審計指引中給出了四種內部控制審計報告的參考格式：標準（無保留）、帶強調事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數據中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其余全為無保留審計意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標準審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內部控制審計流于形式。
第三，內部控制審計報告中極少涉及非財務報告內部控制。企業內部控制審計指引指出，在內部控制審計報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”，意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而，在223份中只有1份內部控制審計報告簡單提及非財務報告內部控制，其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性，對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關，更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關，忽視了非財務報告的內部控制。
三、改進我國上市公司內部控制審計報告的建議
第一，加快制定專門的內部控制審計準則。目前，我國上市公司內部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規范和配套指引只是對上市公司給出指導和建議，并不具有法律上的強制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應的處罰措施，上市公司的執行力度較低。所以，應當制定專門的內部控制審計準則，在準則中強制要求上市公司披露內部控制審計報告，并統一規定報告名稱和格式。
第二，加強會計師事務所獨立性。針對會計師事務所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務所應加強對注冊會計師的職業道德教育以保持形式和實質上的獨立，其次承接內部控制審計的事務所應定期更換，最后注冊會計師協會應加強對會計師事務所的監管。
第三，轉變對內部控制審計的認識。無論是會計師事務所還是上市公司都應轉變對內部控制審計的認識，要認識到非財務報告內部控制的重要性，在進行內部控制審計的時候，既應當對財務報告內部控制的有效性進行審計，還應當對非財務報告內部控制中存在的問題進行說明。
參考文獻：
1、企業內部控制基本規范,企業內部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司內部控制審計問題與改進――來自2007年年報的證據[J].審計研究,2008(5).