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導語：在事務所審計論文的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優秀范文，愿這些內容能夠啟發您的創作靈感，引領您探索更多的創作可能。
（一）審計質量的基本評價標準
標準時衡量事物的基本準則，也是考量工作成效，進行質量控制的尺度標準。要進行有效的質量控制，就需要制定科學合理的標準來規范相關工作。第一個方面是審計管理質量標準，其是衡量相關機構在審計項目、審計組織、審計人員、審計復核、執法檢查、項目考評以及檔案管理等方面工作的基本準則，其對審計各個環節、各項內容、各部分職責權限以及工作分工都有明確的界定，并對相關程序、人員等作出了約束。審計管理質量標準對審計工作而言具有規范性、權威性和約束性，能夠切實規范審計相關工作。第二個方面是審計業務質量標準。其主要包括了方案方法、相關工作底稿、審計數據、審計報告及意見等內容。審計業務質量是對管理質量的具體展現，是審計管理質量的直接結果。審計業務質量標準應當切實遵從管理質量標準所界定的規則，只有在管理質量標準下制定相應的業務質量標準，才能確實保障審計工作質量標準內外統一，能夠切實發揮應有的功能。第三個方面是協調法律法規、行業標準和審計質量標準的關系。法律法規和行業標準對審計質量標準具有指導規范作用，審計質量標準必須遵從相關法律規定和行業標準，才能在實際運用中得到認可，進而才能被廣大會計師事務所接受。
（二）審計質量控制的作用分析
審計質量控制對于審計工作來說具有多方面的重要作用。其一，審計質量控制是審計工作保證獨立的重要基本原則，如果沒有質量控制，審計獨立就是一句空話，無法達成預期目的。只有通過質量控制才能使審計工作獨立，不受外界因素干擾，完成相關工作。其二，審計質量控制是構成會計師事務所的內部控制系統核心部分。單位內部控制對會計報表形成的影響，對于注冊會計師來說是很重要的。不僅如此，會計師事務所自身也存在內部控制的問題，其也會對會計報表產生側面影響。內部控制主要可以分為資產控制、會計控制和質量控制三大板塊。資產控制和會計控制的內容及要求，都與普通企業無甚差別，都會受到會計準則和財務制度的約束，只是程度稍有不同而已。其三，審計質量控制是會計師事務所生存發展的基本條件，是會計師行業樹立行業形象，贏得社會信任的關鍵措施。審計質量控制的好壞，直接關系到相關事務所的生死存亡，更關系到整個會計行業的未來。
二、我國會計師事務所審計質量控制存在問題及原因
（一）市場環境對會計師事務所審計質量控制的影響
從市場角度來說，主要有三個方面的問題影響著會計師事務所的審計質量控制。首先是政府干預超過市場閥值。我國相關審計事務中都有強烈的政府色彩，比如新股上市，我國一直進行著計劃控制，額度管理，造成相關公司的上市額度變得十分稀缺。對于股票的發行定價，也是通過政府相關部門來進行的，并沒有結合市場實際。政府干預超過市場承受閥值，會造成相關公司諸多行為只是為了面向政府管理機構，而不是面向市場。公司的發展過多的遵從與政府意愿，與市場實際產生了脫節，致使在相關審計工作出現各種各樣的缺陷，導致審計質量低下，質量控制工作徒有其表。第二個方面是審計工作聘任制度存在偏差。結合我國實際情況來看，絕大部分上市公司的控股層與管理層都是一個人，造成審計工作中原本應該存在的審計方、被審計方和委托方，縮減成了審計方和管理層雙方的行為。在縮減成雙方行為之后，審計工作實際上就變成了公司管理層委托審計機構對自己進行審計，所有審計數據資料都是由公司管理層提供給審計機構的。這種審計形式從根本原則上破壞了審計工作基本標準，不論是從法律角度還是行業標準來說，這樣的審計結果是不應該被認可的。第三個方面是審計市場結構存在不合理的問題。我國會計師事務所的運營情況是不容樂觀的，客戶數量很少，使得會計師事務所的工作重心從審計工作轉向了為公司提供一系列審計服務。其從性質上來說從第三方審計機構變成了公司的配套服務機構，致使相關事務所為了自身經濟利益，打破了職業道德準則，通過不正當手段爭奪客戶資源，引起審計質量大打折扣。
（二）會計師事務所內部環境對審計質量的影響
從會計師事務所自身角度來看，主要存在三個方面的問題，造成了審計質量惡化。首先是會計師事務所組織結構不合理。參考國際會計行業而言，會計師事務所的組織形式主要可以分為有限責任制、有限責任合伙制、普通合伙制和獨資制。結合我國實際情況來說，目前只有普通合伙制和有限責任制兩種，其中超過90%的事務所都是有限責任制。通過這些年的發展來看，有限責任制的會計師事務所在很大程度上弱化了執業風險意識，放松了質量控制。事務所內部質量控制機制不健全也是一個重要的影響因素。目前我國的會計師事務所一般規模都不大，人數大多都在十余人左右。由于人員稀少，事務所的內部管理基本處于廢弛狀態。不僅缺少質量控制相關制度，相關人員也缺少質量控制的基本意識。同時由于人員稀少，在實際工作中根本無法保證審計項目的各個環節都有注冊會計師在現場執業。這些內部原因導致了審計質量低下，質量控制工作缺乏。另一方面，現階段大部分會計師事務所內部人員專業素養不高。我國會計從業者的整體業務水平參差不齊差距明顯。其主要表現在部分從業者老齡化，思想無法緊跟時代步伐；部分從業者學歷偏低，對審計工作缺少足夠的認識，無法在相關工作中專業地進行執業；部分從業者職業素養低下，道德防線軟弱，容易被金錢擊潰，為了利益而越過審計原則，甚至違法或者犯罪。
（三）對審計質量的外部監管缺乏
審計質量的問題出去會計師事務所內部問題以及市場問題，還存在監管方面的問題。外部監管不到位，致使審計質量始終無法提高。外部監管問題主要存在于兩個方面，一個方面是存在多頭管理的矛盾。我國在國家層面對會計行業的監管主要分為兩個層次，一是政府部門直接進行監督，通過審計署、財政部和證監會等一系列部門聯合對會計行業進行監督檢查，其中財政部處于監督檢查的核心地位；二是中國注冊會計師協和與各地方會計師協會聯合構建監督檢查機構，分管各地的會計行業監督檢查工作。由于國家監管部門和會計協會監管部門并沒有達成監管共識，相關的監督檢查標準也存在一定差異，因此在實際監督檢查工作中使得部分監管范圍出現重疊，相關制度存在矛盾，致使某些問題不能被及時發現處理。另一方面是會計師事務所面臨的法律風險較低，各種相關法律法規主要強調了行政處罰和刑事處罰，忽略了民事處罰。不僅如此，相關規定也并不具體，在實際應用中參考價值不大，無法準確對相關行為作出界定。
三、我國會計師事務所審計質量控制策略分析
（一）改善會計師事務所的執業環境
改善會計師事務所的執業環境，是強化審計質量的有效措施，具體來說可以從四個方面進行。第一是減少政府部門對市場的干預。審計工作應該順應市場潮流，給市場中需要進行審計服務的企業或個人提供服務。所以政府部門應該減少對會計行業的干預，使會計市場從行政化向市場化轉型。對于市場能夠解決的問題，就應該完全交給市場去做；對于市場無法解決的問題，政府可以適時合理地進行干預。第二是革新當前會計審計工作的聘任制度。這可以借鑒國際先進經驗，讓需要上市的公司在保險公司進行財務風險投保，保險公司再委托合適的會計師事務所對相關公司進行上市審計，根據審計結果進行風險評估，以此來確定對應的保險金額和保險費率。如果因為財務報表出現作假或漏報等情況，造成投資者產生損失，則由保險公司對投資者進行賠付。這樣的聘任制度從根本上解決了以往公司與會計師事務所雙方委托的問題，增強了審計的獨立性，從而可以提升審計質量。第三是調整完善審計市場的結構，這主要可以通過擴大會計師事務所的規模，加強市場集中度，將各個小規模的會計師事務所聯合起來形成整體。構建一個區域型會計師系統，減少會計行業之間的不良競爭。不僅如此，在構建區域型的會計師系統之后，還可以統一區域行業標準，提升整體審計過程中的執業性。同時還可以實現區域內的資源互享，營造良好的行業氛圍。
（二）強化會計師事務所的內部審計質量控制
從會計師事務所內部加強審計質量控制，是提升審計質量的關鍵環節。第一需要革新會計師事務所的組織形式。我國會計師事務所的組織形式主要是有限責任制和普通合伙制，而有限責任制又占據了超過九成的比例。在有限責任制的組織形式下，審計工作存在許多局限性。在這方面可以借鑒國外會計行業的發展經驗，加強會計師事務所組織形式向有限責任合伙制和普通合伙制等形式轉型。合伙制的顯著之處在于事務所的業績利益與合伙人的利益是緊密聯系的，因此可以督促事務所積極健康發展，以保障合伙人的基本利益，從而能夠起到提升審計質量的作用。第二需要加強對會計師事務所業務質量的管理控制，加強對審計業務的管理控制，首先需要對相關業務流程的質量進行控制。在業務承接階段，應該重點分析評估客戶委托內容的風險，將各種可能性分析在內，得出確切的風險報告。在制定審計計劃時，應該重點了解分析被審計對象的基本情況，諸如資金流轉、財務報表等。在審計實際展開階段，應該針對公司給出的相關報表數據，通過既定的審計計劃，根據相關行業標準及國家規定，進行專業的審計工作。第三需要提高會計行業從業者的專業素質。提升從業者素質可以有效優化當前會計行業的人員結構，便于相關法律規定和行業準則的推廣普及。首先應該提升從業者的整體學歷，目前我國會計行業具有高學歷的從業者少之又少，甚至有不少人員都是專科學歷，這遠遠低于國際水平。其次要優化從業者年齡結構，多多啟用年輕人，適當讓老一輩退居二線，對年輕人進行培訓教育。最后是提升從業道德修養和職業道德，使其能夠避免被經濟利益誘惑，可以恪守職業準則。
（三）加強審計質量的外部監督管理
外部監督管理對于提升審計質量是不可缺少的。加強外部監督管理，主要應該從兩個方面入手，其一是規范各方監督管理機構的權限職責。會計行業的監督管理主要來自政府和行業內部，國家相關部門應該對兩方監督管理機構進行協調統一，縮減其在監督管理工作中的矛盾，在監督范圍、內容和標準上進行統一，使其能夠對審計質量形成協作監督管理。其二是完善相關法律法規，對審計質量控制的相關規定作出精準的界定，使審計質量控制工作有方可依、有方必依，能夠切實進行各項審計質量控制工作。同時，精準界定相關工作權限職責之后，可依有效降低以往審計工作的彈性尺度，能夠避免因為規定模糊而出現誤操作。
四、結束語
我們在論文的撰寫過程當中不過引用的參考文獻水平怎么高，但是這些都是別人的作品，我們只是在他人研究的基礎上來論文自己觀點，讓科學研究更進一步的闡述。以下是學術參考網的小編整理的關于審計論文英文參考文獻，希望可以給大家在寫作當中帶來幫助。
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【關鍵詞】審計費用 影響因素
一、引言
張繼勛、劉立成(2006)把審計費用定義為是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格,是客戶與注冊會計師之間重要的經濟聯系,是審計市場的重要組成部分。
毛鐘紅(2008)指出自1999年會計師事務所脫鉤制實施,以及2001年證監會的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號――支付會計師事務所報酬及其披露》,使我國成為公開披露審計費用的國家之一,同時也使審計費用受到我國學者的普遍關注。姚可(2007)也認為審計費用作為委托人與注冊會計師之間重要的經濟聯系,已經被當作研究的主要對象,而非研究的前提。我國較早研究上市公司審計費用問題的文章是王振林(2000)所寫的《審計收費的決定與審計質量――中國上市公司的證據》,他發現有11個變量對審計費用有顯著影響,但他使用的數據來自證監會的調查問卷而非公開披露的數據,權威性不夠。
研究審計費用有助于我們了解審計市場的競爭狀況,從而制定出利于自身的戰略發展方向;同時,也有助于加深政府監管者對審計市場的了解,從而對證券市場和審計師行業實施有效的監管。
國外對這方面的研究始于Simunic(1980),經過30多年的發展已經形成了一個較為成熟的領域。而我國的研究始于2000年,雖然起步較晚,但我國學者針對中國國情,也涌現出了許多研究成果。
二、審計費用的影響因素
1、審計成本。大多數研究者都認為審計成本與審計費用呈正比關系,主要表現在以下幾方面。其一,由于審計對象資產規模不斷擴大,需要相應地增加內部控制測試范圍和實質性測試范圍,這必然導致審計成本的增加和審計收費的提高。錢華(2006)用B股上市公司2001年到2003年的數據,張海安(2007)和焦瑩芳(2007)分別用A股上市公司2004年和2005年的數據回歸分析均得出被審計單位資產規模越大,審計費用變化越大的結論。另外,毛鐘紅(2008)還發現被審計單位所屬獨立核算單位數量越多,工作量就越大,必然帶來較高的審計費用。其二,張海安(2007)認為審計對象屬于資本密集型行業,被審計資產以固定資產為主,審計過程中進行的真實性驗證花費時間較少,工作量的減少會帶來審計費用的減少;而勞動密集型行業,被審計資產以存貨、應收賬款等流動資產為主,無論是對存貨的監盤還是對應收賬款的函證都需要較多時間,審計費用自然較高。其三,張海安(2007)認為較高的盈利狀況意味著公司進行盈余管理的動機小,財務報表出現重大錯報的幾率較小,從而降低了審計成本,相反,較低的盈利狀況則意味著審計費用的提高。其四,在工作量相同時,事務所薪資越高審計成本越大,必然帶來審計費用提高。張海安(2007)在工資水平較高的京、津、滬、粵、浙等地區,審計費用并未因審計市場競爭的加劇而有所降低,反而高于其他地區。
2、審計意見類型。審計質量關系到公司財務報告的可信度,對公司的聲譽和后續發展產生重要的影響,常見的度量審計質量的指標就是審計意見類型與審計費用。王玉華(2004)指出會計師事務所在面臨可能的審計風險時,有兩個選擇:一是發表“清潔”審計意見,收取較高費用,彌補未來審計失敗可能帶來的損失;二是發表“非清潔”審計意見,以規避可能的審計風險。陳平、戴志燕(2008)根據上市公司2003年到2006年的數據研究發現,投入審計工作的成本越高,出具非標準無保留意見的比例越大,審計收費就越高,反之則越低。同時,注冊會計師出具無保留意見審計報告的比重在逐年下降,而出具解釋性說明、保留意見等有所上升,這說明注冊會計師對審計報告的出具更加謹慎,從而提高了審計質量。毛鐘紅(2008)采用相關性分析和Logistic分析也得出審計意見類型是影響審計收費的主要因素。但趙國宇、王善平(2008)卻認為會計師事務所并沒有因為較高的審計收費而嚴重地喪失其應有的獨立性,還是根據上市公司的經營水平、財務狀況出具非標審計意見,我國審計市場基本不存在通過審計收費來購買審計意見的現象,或許這與證監會要求上市公司公開披露審計收費有直接的關系。
3、公司治理結構。與國外的私人分散企業不同,我國企業大部分是國有控股的股權集中制,對于這一因素的研究很具中國特色,學者們從不同角度得出了不同的結論。王小華(2005)從審計服務需求角度研究發現,國有企業的股權集中導致的所有者缺位使得上市公司中委托人對人缺乏監督動機,審計服務需求較低,公司對于審計費用的支付總數相對較少;民營企業一般不存在所有者缺位現象,外部股東更希望通過審計服務來縮小信息不對稱的程度,因此對審計費用的支付總數較多。但蔡吉普(2007)運用上市公司2004年數據,從審計風險角度研究發現,國有控股上市公司在董事會規模和大股東持股方面占有優勢,它采用董事會規模和大股東監控的治理模式;而非國有控股上市公司在獨立董事比例、管理層持股方面明顯占優,它運用獨立董事監督和股權激勵的治理方式,管理層對董事會的控制力較強,審計風險低,審計費用也較低。因此,會計師事務所在確定審計費用時通常會結合公司控制權的性質考慮公司治理結構對審計風險的影響。他還認為高效率的公司治理結構能夠約束管理者行為,減少其直接操縱公司利潤的機會,增加財務報告的可信度,同時也能降低會計師事務所的審計風險。
4、盈余管理。一般的情況下,盈余管理程度高的上市公司,其經濟業務和會計事項也越復雜,固有風險和控制風險的水平也可能越高,注冊會計師需擴大審計測試范圍,因此審計收費也應越高。劉運國、麥劍青、魏哲妍(2006)與鐘怡、孫月忠(2008)先后采用2003年和2006年上市公司數據進行實證分析發現,自政府2002年對審計市場加強管制以來,審計費用在一定程度上與盈余管理正相關,審計費用與調減收益的盈余管理顯著正相關;與調增收益的盈余管理正相關,但并不顯著。焦瑩芳(2007)認為在面臨較大的經營風險和財務風險時,上市公司盈余管理的動機增強,很可能會通過支付較高的審計費用進行審計意見的購買,而且會優先選擇與原會計師事務所購買審計意見。趙國宇、王善平(2008)采用分行業估計并且采用線下項目前總應計利潤作為因變量估計行業特征參數的截面Jones 模型研究發現,上市公司的盈余管理與審計收費存在顯著的相關關系,審計收費越高,盈余管理的幅度越大,上市公司通過增加審計費用獲得了更為寬松的盈余管理機會。
由此可見,雖然各學者采用的數據和模型都不相同,但最終都一致認同盈余管理與審計費用之間的正相關關系。
5、審計風險。我國大部分學者研究表明審計風險對審計費用的影響不顯著,例如毛鐘紅(2008)認為反映經營風險和財務風險的因素對審計費用影響不明顯,這或許是因為我國事務所的審計風險主要來源于政府的監管政策,而不是企業的償債能力等。但是也有學者認為事務所開始考慮企業的財務風險和經營風險,焦瑩芳(2007)用凈資產收益率、資產負債率、現金流量負債比率和對外擔保額作為公司財務風險和經營風險的指標,采用截止2005年上市公司的數據研究發現,資產負債率和現金流量負債比率對審計費用有顯著影響,說明中國審計市場收費一定程度上對審計風險進行了考慮。
6、會計師事務所規模。會計師事務所的品牌代表著事務所的規模和公信力。“四大”的高收費在我國審計市場顯得尤為突出,王小華(2005)和錢華(2006)采用實證研究發現事務所規模與審計費用成正比關系。陳平,戴志燕(2008)選取2005年100家上市公司審計報告中披露的國內外事務所的審計費用數據,通過比較發現國外事務所,尤其是“四大”的收費遠高于國內的事務所。規模較大的事務所,審計人員素質較高,審計責任感強,審計的成本就較高,并且具有質量保證,即使審計失敗,其賠償能力也較強,投資者遭受的損失較小,因此,公司也愿意為聘請大規模的會計師事務所而支付較高的審計費用。
7、中小企業和IPO企業的影響因素。我國對于特殊實體的審計費用影響因素,只涉及了中小企業和IPO企業。劉繼紅、周仁俊(2008)發現在中小企業板塊中審計費用的影響因素都具有普遍性,即:會計師事務所規模、初次審計合約與審計任期、審計風險。而孫娜(2009)收集了1999年至2006年的首次公開發行股票(IP0)樣本,研究發現我國IPO審計收費仍受到客戶資產規模、審計師規模的影響,這些因素也都具有普遍性。并且2001年以前的IPO審計收費明顯低于2001年以后,說明IPO審計收費隨著經濟的發展大幅提高。此外,她還發現一些IPO特有的影響因素:上市公司在IPO期間發生重大購買、出售、置換資產會導致審計收費提高;事務所在同時為客戶提供IPO審計與驗資服務時,審計收費較高。
三、研究評述
隨著2001年年報開始披露上市公司審計費用以來,我國對審計費用的研究取得了長足發展,不僅從規范性方面研究,還涌現出了許多實證研究,學者們以Simunic模型為基礎,針對中國特色設定了相關變量對審計費用影響因素進行研究,得出了一些我國特有的影響因素,例如:公司治理結構。但選取的樣本數據都2006年以前的,過于陳舊,應該收集近幾年的數據才更具有說服力。
我國學者所建立的審計費用模型,可決系數都較低,一般在0.4左右,可能是遺漏了一些重要變量,應該根據我國的實際情況完善模型,增加模型的解釋力度。
此外,經濟學理論認為產品或服務質量的高低是影響其價格的重要因素,這對于審計市場也不例外,但是審計質量的高低如何進行評價,目前還沒有一個明確的替代變量,有的學者采用會計師事務所是否為“四大”來衡量,但是并沒有確實的證據證明我國國內的事務所審計質量比“四大”差,所以這個變量選取的合理性有待考證。
四、未來的研究方向
我國現有的研究雖然取得了很大進步,但在有些方面還不夠深入或還未涉及,今后的研究可以考慮以下因素的影響。
1、非審計業務。隨著企業對管理咨詢等非審計業務的需求增加,事務所的非審計業務收入所占比重越來越大,所以非審計業務對審計費用的影響是不容忽視的。筆者認為可以從開展非審計業務的會計師事務所規模、非審計業務導致的企業與事務所的關系變化等對審計收費的影響來研究。
2、內部控制。內部控制是公司治理的重要組成部分,不同公司的內部控制完善程度不同,特別是國有企業和私營企業的內部控制會有很大不同,這種差異是否會導致審計費用的變化是一個值得研究的問題。
3、被審計單位的內部管理。這一問題的關鍵在于尋找內部管理的替代變量,但是應該設哪幾個變量才更合理,才更能全面地反映被審計單位內部管理的狀況,迄今為止還沒有學者對此做出研究,所以具有很大的研究價值。
4、特殊實體中的特殊影響因素。我國現階段對特殊實體的研究只涉及了中小企業和IPO企業,并且得出的結論都具有普遍性,沒有提出特殊的影響因素,參考價值不大。在今后的研究中應該針對特定類型的企業,特別是一些特殊行業的企業進行研究,找出作用于它們的特殊影響因素,這對于企業的發展具有很重要的意義。
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關鍵詞：事務所組織形式 操縱性應計利潤 審計質量
一、問題的提出
我國“銀廣夏”事件、美國“安然事件”、韓國“大宇公司破產”等一系列事件的發生，在嚴重侵害廣大投資者利益的同時，注冊會計師也被推上了風口浪尖，公眾對注冊會計師的職業質量產生了極大的懷疑。公眾不得不考慮注冊會計師能否提供高質量的審計服務？不同規模的事務所提供的審計質量是否不同？何種組織形式的會計師事務所能夠提高審計的獨立性和審計質量？不同規模的事務所能否通過組織形式的轉變來提高審計質量？
為探討以上問題，本文以我國證券市場2007―2012年的上市公司為樣本，利用OLS模型考察了事務所的組織形式與審計質量之間的關系。研究發現：（1）在控制了公司規模、公司經營活動現金流、長期負債、公司盈虧后，事務所組織形式與審計質量呈顯著負相關，具體來說：相對于有限責任制的事務所而言，當事務所的組織形式為特殊的普通合伙或合伙制時，上市公司操縱性應計利潤的絕對值越小。（2）按照事物所的規模將全樣本分為兩個子樣本并控制相關變量后，發現綜合排名前八位的會計師事務所的組織形式與審計質量之間沒有顯著關系，而非會計師事務所的組織形式與操縱性應計利潤絕對值顯著負相關，即對非事務所而言，當事務所組織形式為特殊普通合伙制企業時，公司異常應計越小，審計質量越高。
二、文獻綜述與研究假設
（一）文獻綜述
DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerman（1983）指出，審計質量是指注冊會計師發現并報告財務報告錯誤的聯合概率。審計質量的高低不僅與審計師的專業勝任能力有關，還與審計師的獨立性有關。對于審計質量受哪些因素的影響以及如何提高審計質量，審計學者們從不同的方面對此進行了探討。
1.審計規模與審計質量。DeAngelo（1981）以客戶數量來衡量事務所規模，其研究發現會計師事務所規模越大，審計質量越高；Choi、Wong（2007）以是否為“五大”來衡量事務所規模，認為無論是過失法律責任制度還是嚴格的法律責任制度，“五大”的審計質量都要高于“非五大”，并且認為法律環境越嚴格，“五大”事務所收取的風險溢價將越高。在我國，也有學者通過將事務所進行劃分來研究事務所規模與審計質量的關系。吳水滲、李奇鳳（2006）研究了事務所規模與盈余管理的關系，將事務所區分為國際“四大”、國內“十大”，其結果表明，國際“四大”的審計質量高于國內“十大”；王艷艷、陳漢文（2006）研究了事務所規模對會計信息透明度的影響。在如何度量會計信息透明度的問題上，他們用會計信息及時性、穩健性和盈余激進的程度進行了度量。也有學者從法律風險的角度、會計穩健性等角度研究事務所規模與審計質量之間的關系，其結果表明事務所規模與審計質量的相關性并不明顯。
2.組織形式與審計質量。從國外文獻來看，國外學者更多的是從法律責任的角度考察事務所的組織形式。Dopuch和King（1992）考察過失法律責任制度、嚴格的法律責任制度以及無法律責任制度對審計市場的影響；Narayanan（1994）則直接通過模型研究了審計質量與審計法律責任之間的關系，其研究結果表明當審計師承擔連帶法律責任或單獨承擔法律責任時，審計質量會提高。
在我國，一些學者也專門針對會計師事務所的組織形式進行了研究：原紅旗、李海建（2003）研究了會計師事務所的組織形式和會計師事務所規模與審計意見之間的關系。其結果表明，會計師事務所的組織形式和規模對審計意見都沒有顯著影響；王朝陽、余玉苗等（2012）對會計師事務所組織形式的研究成果進行了全面總結和歸納，并提出了我國會計師事務所組織形式的理論及應用前景和方向。
（二）研究假設的提出
1.事務所組織形式。審計需求的保險理論認為，審計降低信息風險的兩種機制是鑒證機制和保險機制，前者是通過審計師對財務會信息進行鑒證，看其是否符合既定的標準，從而降低財務信息的信息風險；后者是指在財務信息質量一定的情況下，通過增加注冊會計師的審計責任（民事賠償責任）來降低信息使用者的信息風險。
在考慮如何衡量會計師事務所（注冊會計師）的審計責任時，本文借鑒了國內外學者的做法，即利用事務所的組織形式進行衡量。目前會計師事務所主要有個人獨資、普通合伙制、有限責任公司制、特殊普通合伙制四種組織形式，其最大的不同點在于承擔的責任不同。由于個人獨資的事務所責任巨大，因而事務所在選擇其組織形式時很少考慮。其他三種組織形式的具體特點如表1所示。本文的研究對象僅是合伙制、特殊普通合伙、有限責任制這三類。
所以本文的第一個假設為：
H1：當事務所的組織形式為合伙制或特殊的普通合伙時，上市公司的操縱性應計利潤的絕對值越小。
2.不同規模事務所組織形式。若審計師由于發生審計失敗而承擔法律責任，則對事務所而言直接影響是其聲譽受損，導致的結果是事務所不僅要遭受審計收入的減少，還將面臨現有客戶和潛在客戶的流失，因此為了獲得最大化的收益，事務所（注冊會計師）有動機維護其聲譽，即經濟學理論中提出的事務所可以利用其聲譽賺取“超額利潤”。
與小型事務所相比，一方面大型會計師事務所擁有較多的內部資源、規模經濟以及實踐經驗，大型事務所的超額利潤較高，一旦其聲譽受損，對大型事務所的機會成本影響較大；另一方面從“深口袋”理論的角度，由于在既定的訴訟環境下，財富越多的會計師事務所發生審計失敗時，遭受訴訟風險的可能性越大，所以本文認為，無論何種組織形式的大型事務所，其要綜合考慮事務所聲譽的潛在影響以及發生審計失敗時所要承擔的巨額賠償責任，因此大型事務所有足夠的動力去盡量維持較高的審計質量，即事務所的組織形式與審計質量不相關；而對小型事務所而言，在如此激烈的審計市場，其考慮更多的是如何最大化地獲取現有收益，因此能直接約束其行為的就是其實實在在的責任，所以對小型事務所而言，事務所的組織形式與審計質量顯著相關。所以本文的另外兩個假設為：
H2a：大型事務所的組織形式與審計質量不相關。
H2b：小型事務所的組織形式與審計質量顯著相關。具體而言當事務所的組織形式為合伙制或特殊普通合伙時，操縱性應計利潤的絕對值越小。
三、研究方法
（一）被解釋變量、解釋變量與控制變量
企業的應計利潤（Accrual）可以進一步劃分為正常應計利潤（NDA）和操縱性應計利潤（DA）。國內外早有文獻表明，修正的瓊斯模型估計出的操縱性應計盈余能較好地揭示公司的盈余管理，注冊會計師審計出的異常應計利潤絕對值越大，f明注冊會計師在審計時付出了努力，審計質量高。所以本文借鑒大部分學者的做法，如Meyers（2003）等利用操縱性應計利潤絕對值來衡量審計質量。
根據Meyers（2003）和Kenneth J. Reichelt、Dechun Wang（2012）等學者的研究表明，公司規模（SIZE）、公司現金流量（CFO）、公司的非流動負債（LEV）、公司當年是否發生虧損（LOSS）都會影響盈余管理的程度，所以本文將這些變量設為控制變量。相關變量定義如表2所示。
（二） 檢驗模型
實證方法上，本文利用多變量OLS模型，在控制其他變量的基礎上，分析事務所組織形式對操縱性應計利潤的影響；進一步根據事務所的綜合排名將全樣本分為事務所以及非事務所兩個子樣本，分別考察事務所的組織形式對操縱性應計利潤的影響。
具體實證模型如下：
針對假設1：控制了行業和年度變量后：
|DA|=β0+β1Dum_form+β2Dum_form1
+β3SIZE+β4CFO+β5LEV+β6LOSS+β7MB+YEAR+ Sic2*+εit
針對假設2：將全樣本分為“”和“非”后，分別進行假設1的回歸。
四、樣本選擇與描述性統計
（一）樣本選擇
本文以2007―2012年上市公司為研究對象，具體數據來源于國泰安數據庫，通過stata 12.0對數據進行處理。在選擇樣本時，由于金融類上市公司業務有其特殊性，所以剔除了這類公司；由于上市公司IPO行為對盈余管理有嚴重影響，所以剔除了在樣本期間IPO的公司；剔除了在樣本期間ST、*ST的公司，共取得6 320個年度樣本，稱其為全樣本；按照事務所是否是前，將全樣本分為兩個子樣本，分別稱其為“”“非”，樣本規模分別為2 761和3 559。
（二）描述性統計及變量的相關性檢驗
表3給出了相關變量的描述性統計，總體來看，操縱性應計利潤的均值為-0.369，這一現象與國內外一些關于盈余管理的相關文獻類似（劉啟亮，2008等），存在這一現象的原因可能是當期業績已達到既定目標，因而選擇向下的盈余管理行為。
下頁表4列示的是變量之間的相關系數，從單變量分析結果我們可以看出異常應計的絕對值與公司的規模負相關，與公司經營活動現金流量、長期負債程度、托賓Q值呈正相關關系，而與事務所的組織形式呈負相關關系。
五、實證分析結果
（一）事務所組織形式與操縱性應計利潤絕對值的多變量回歸結果
從表5（a欄）中可以看出，在控制了事務所的規模、經營活動現金流、長期負債、企業的盈利狀況（是否虧損）以及托賓Q后，事務所的組織形式與操縱性應計利潤的絕對值顯著負相關。具體來說，相對于組織形式為有限制的事務所而言，當事務所的組織形式為合伙制時，上市公司操縱性應計利潤的絕對值越小，審計質量越高，其結果在10%的水平上顯著；相對于組織形式為有限制的事務所而言，當事務所的組織形式為特殊的普通合伙，上市公司操縱性應計利潤絕對值越低，審計質量越高，并且其結果在1%的水平上顯著。文章的假設1得到了驗證，說明在我國現在的審計市場上，組織形式為合伙制或者特殊普通合伙事務所的審計質量要高。
（二）不同規模下事務所的組織形式與操縱性應計利潤的多變量回歸結果
表5（b欄）分析的是對大型事務所而言，事務所的組織形式能否影響其審計質量。從數據上來看，大型事務所的組織形式與操縱性應計利潤的絕對值的相關性不強。本文的實證結果表明，對大型事務所而言，事務所的組織形式并不是影響其審計質量的因素之一。這類現象的可能原因是對大型事務所而言，事務所的聲譽是項重要的無形資產，聲譽受損可能給事務所帶來巨大的影響。因而對大型事務所而言，雖然事務所的組織形式代表了不同的責任，但是大型事務所并不特別看重組織形式所帶來的好處，更多的是注重其聲譽，注重事務所的品牌效應。表5（c欄）分析的是對小型事務所而言，事務所的組織形式與審計質量的關系。從數據來看，小型事務所的組織形式與異常應計的絕對值呈負相關關系，具體來說，相對于組織形式為有限的事務所而言，當小規模的事務所的組織形式為特殊的普通合伙時，事務所的異常應計的絕對值越小，這一結果在10%的水平上顯著；而合伙制的事務所的審計質量相對于有限制的事務所，并沒有通過統計上的顯著性水平，但結果還是負相關的。這一結果在一定程度上支持了文章的假設2，即在競爭非常激烈的審計市場，規模較小的事務所會考慮事務所組織形式給他們帶來的責任，更害怕審計失敗所帶來的損失。
六、研究結論與不足
本文的兩大假設基本得到驗證，即事務所的組織形式與審計質量呈負相關關系；當按照事務所的綜合排名，將事務所分為“”和“非”后，分別考察組織形式與審計質量的關系，發現大型事務所的組織形式與審計質量沒有顯著關系，甚至都不呈負相關關系；而當小型事務所的組織形式為特殊的普通合伙時，發現與異常應計呈顯著負相關關系；當小型事務所的組織形式為合伙制時，發現與異常應計呈負相關關系，但沒通過統計意義上的顯著性水平。
本文的研究對提高事務所的審計質量，構建事務所組織形式有一定的意義。結合本文的研究結果可以考慮是否在轉換事務所組織形式時將事務所的規模作為分割指標。另外，為規范事務所的職業行為，對不同組織形式的事務所進行監督，相關部門應制定良好的法律規范。
文章的不足之處在于，在考慮控制變量時，文章更多地選擇了公司特征的變量，沒有選擇一些公司治理變量或者影響審計質量的一些變量，如事務所的任期等。在選擇審計質量的衡量指標時，本文選取的是盈余管理程度，還應該選擇審計收費或者審計意見類型進行穩健性檢驗。X
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關鍵字：審計 獨立性 聘任機制
一、注冊會計師審計獨立性的內涵
在我國，《中國注冊會計師職業道德守則第4號――審計和審閱業務對獨立性的要求》規定：在執行審計業務時，審計項目組成員、會計師事務所、網絡事務所應當維護公眾利益，獨立于審計客戶。 注冊會計師自身的獨立性是一個非常重要的特征，這是注冊會計師審計的本質和靈魂。其中注冊會計師審計獨立性包括形式獨立與實質獨立兩方面。
（一）形式獨立
形式獨立是指注冊會計師必須在一個理性且掌握充分信息的第三者面前，呈現出獨立于委托方的身份，即在他人看來注冊會計師是獨立的。注冊會計師與委托單位之間在形式上看起來沒有利害關系，不會被推定注冊會計師的誠信、客觀或職業懷疑態度會受到損害。如果與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，應當向所在會計師事務所聲明，并實行回避。
（二）實質獨立
在《守則》中規定：“實質上的獨立性是一種內心狀態，使得注冊會計師在提出結論時不受損害職業判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業懷疑態度。”首先這是指一種精神上的獨立，能保持一種公正無偏的態度，獨立地進行分析、研究、表達審計意見。其次，還是審計全過程的獨立。
總之，實質獨立和形式獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分的。前者是無形的，難以測量的；而后者是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執行審計業務時，不僅要保持形式上獨立，而且要保持實質上的獨立，而從做到真正的獨立。
二、審計獨立存在的限制及原因
（一）審計制度中選聘權異變
原本，企業委托人（即股東）掌握注冊會計師的選聘權，此審計制度下形成了一個穩定均衡的三方委托關系：（1）股東委托人經營管理財產，人向股東報告經營狀況;（2）股東作為審計委托人委托注冊會計師實施審計，注冊會計師依據所具備的專業能力進行審計工作并如實向股東報告真實信息；（3）注冊會計師審計人的經營狀況報告，被審計人配合支持注冊會計師的工作。
這樣的三方審計關系人作為平等的契約簽訂者，均有獨立的法律地位。注冊會計師從股東處接受委托，委托人與注冊會計師目標一致：為獲得真實可靠的報告。因此，注冊會計師沒有動機替人瞞報或謊報信息，審計質量至少在主觀上可以得到保證，注冊會計師的獨立性不會受到影響。
但實際中，中國公司尤其是上市公司，普遍存在股東大會實質作用缺失、一股獨大，造成管理層內部人控制或控股股東的超強控制。這引發了上述委托關系的異化，注冊會計師的聘任和解聘等權力實質上落到了內部控制人和控股股東手中。注冊會計師與管理當局之間不存在另外的委托人，委托與否完全取決于被審計者，并且由此帶來的審計服務費問題也取決于被審計者。在這種情況下，如何奢望注冊會計師無論在形式上還是實質上都保持應有的獨立性。
（二）市場格局的限制
目前在我國，為上市公司審計的會計師事務所數目眾多，各大事務所間的惡性競爭形勢嚴峻，審計市場又因行政干預己被人為的分割。審計市場正處于買方市場環境下，被審方在審計交易中占主動地位，事務所則面臨較激烈的競爭。
在審計市場受買方主導，并存在過度競爭的前提下，事務所對客戶的依賴度偏高。這種博弈力量的懸殊嚴重制約了事務所的品質發展戰略：相對于保持實質性審計獨立、提供高質量服務的聲譽戰略來說，低價攬客和提供客戶所需的審計服務可能是明智的選擇。因此，注冊會計師很難保證其審計的獨立性。
（三）審計人員及事務所自身問題
一些注冊會計師缺乏風險意識，片面追求業務收入。工作中放棄原則遷就客戶，缺乏精神上的獨立性。加之，盡管相關法律法規都規定了注冊會計師應承擔的法律責任與經濟責任，但仍然處理不嚴，制裁不力，注冊會計師舞弊成本小。
對于事務所而言，也因為我國相關法律法規不健全，事務所提供低質服務而受到的懲罰幾乎無威懾力。事務所缺少保持獨立性、提高質量的內在積極性。再加上我國會計師事務所普遍規模較小，事務所內部缺乏質量控制，自律機制不完善，其工作人員的獨立性更難以保證。
三、保持獨立性的措施
(一)采取措施改善現行聘任機制
1.完善上市公司治理結構，規范委托關系
完善上市公司治理結構能夠保障會計師事務所的正常聘任，是審計獨立的基礎。審計委托權由董事會、獨立董事和審計委員會掌握，使企業的所有者真正參與到內部控制和監督考核中，擔任好審計委托人的角色。使注冊會計師為股東負責，達到審計委托人、審計人員和被審計對象三方的力量制衡。從而保證事務所利益，為注冊會計師保證其獨立性提供土壤，出具財務信息真實的審計報告。
2.會計師事務所聯合，抵制審計聘任機制中的壓力
面對相對強勢的審計委托人，會計師事務所之間可以聯合抵制買方壓力，提高防范風險的能力及參與市場競爭能力，從而在現行審計聘任機制中既能爭取應得利益，又能保障自身獨立性。
(二)培育審計市場，發展大型會計師事務所
培育具備競爭性的寡頭壟斷市場，發展有信譽、高質量的本土會計事務。DeAngefo(1981)認為，“在其他情況相同的條件下，事務所擁有的客戶越多，該事務所機會主義行事的可能性就越小。”但像西方國家那樣僅靠市場機制的自發調節，需要十分漫長的過程。因此，為加快審計市場的結構調整，需發揮政府的群體調控職能，促使事務所的合并和聯合，不斷擴大規模和市場占有率。
審計市場的結構調整使得被審計公司對會計師事務所的選擇空間變少，可以削弱被審方的相對強勢。有利于會計師事務所擺脫地方政府的干預和被審計公司的牽制，也保證了事務所審計業務的連續性，使其能夠更準確地評估和控制審計風險而提高審計質量，加強了會計師事務所的實力而使其保證獨立性。
(三)建立注冊會計師審計聲譽機制
建立和完善審計質量的識別和控制系統。建立能夠準確地區分事務所審計質量高低的識別系統，根據該系統可以產生事務所審計質量的排序，達到激勵事務所采取聲譽戰略的作用。還要建立能夠使事務所保持和提高審計質量的控制系統，完善事務所創建、維護和鞏固審計聲譽的配套制度安排。同時，提高市場參與者對審計聲譽的需求，使事務所對來自審計聲譽的報酬溢價形成穩定的預期，形成大量聲譽資本投資的內在激勵。從而促進審計行業的市場化，無論是客戶還是公眾均可根據事務所的過去表現來鑒別審計質量。也促進注冊會計師建立良好信譽，塑造超然的獨立職業形象。
(四) 加強監督，加大法律處罰力度
通過行業自律和政府監管相結合保證行業健康發展。除了行業自律外，在事務所對被審計單位進行審計時，可以隨機派出監督人員對整個審計過程進行復核和監督，并且對會計師事務所出具的審計報告進行大規模的隨機抽樣核查，一旦發現問題，立即進行追查和糾正。
同時基于法律法規存在的不足, 完善我國審計監督的法律法規。使得法律責任及處罰措施的規定更加明確和具體,加大對違規行為承擔的法律責任和處罰力度。并對等限制性條款與責任性條款,以利于法規的貫徹執行,增強法規的約束力。
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［關鍵詞］會計師事務所，專業化經營，度量指標，問題與修正
一、會計師事務所行業專業化經營程度的幾項衡量指標
會計師事務所行業專業化(Audit Firm Industry Specialization)：是指會計師事務所把經營戰略的重點放在某種或少數幾種行業的審計業務中，在這些行業中培育特殊專長，并憑借其對行業知識掌握的優勢，為行業提供專長服務以在該行業中占據較大的市場份額。
目前，國外對會計師事務所行業專業化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)［1］。第一種為Zeff 和Fossum(1967) 模式。其計算公式為:
MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik為事務所i 在行業k 中的市場份額,即事務所i 在行業k 中獲得的審計收費占行業k 審計收費總額的比重,審計收費可以用客戶總資產、營業收入或凈利潤等指標來衡量， 為事務所i 在行業k 的客戶Jik的營業收入(或總資產、凈利潤) 平方根之和; 表示行業k 中所有Ik 家事務所的客戶營業收入(或總資產、凈利潤)平方根之和。
第二種衡量事務所行業專業化程度的指標則由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以應用的。其計算公式為：
SPECik =（2）式中,SPECik是事務所i 在特定行業k 的審計收費(用客戶規模的平方根代替,客戶規模用客戶總資產、營業收入或凈利潤來衡量) 占事務所i 審計收費總額的比例; 表示事務所i 在行業k 中的客戶Jik的營業收入(或總資產、凈利潤) 的平方根之和，表示會計公司i 在所有K 個行業中的客戶營業收入(或總資產、凈利潤) 的平方根之和。
式(1) 方法的立足點是特定行業,然后考察特定行業中某家事務所的市場份額；而式(2) 方法則從特定事務所出發,考察特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額,實際上衡量的是事務所的行業專業化程度。
我國審計理論界對會計師事務所行業專業化程度的衡量也有兩種不同觀點。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業為標準，用特定行業中事務所擁有的審計市場份額來衡量其行業專長。其判斷標準是，如果某一行業中，按客戶總資產或主營業務收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認為此事務所在該行業審計中具有行業專長。另外，余玉苗（2004）教授則用上市公司審計市場集中度來判斷事務所能否形成行業專業化的格局,并主張用會計師事務所在一個行業擁有的審計客戶數量的比重為判斷標準(如20 %) 較為適當[2]。
二、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標存在的問題分析
筆者認為，國內外理論界采用不同的方法來衡量會計師事務所行業專業化程度，無論是用特定行業中某家事務所的市場份額還是用特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額其出發點并沒有問題，關?是計算專業化程度時采用單一的營業收入或總資產、凈利潤等參數值都存在一定的缺陷。
首先，與行業專業化程度更直接相關的是事務所擁有的行業客戶資源而不是從該行業審計中獲取的營業收入。行業審計專長會隨著注師對特定行業審計次數的增加而積累，而行業專門化程度則只有在行業內客戶數量較多、來自于該行業的審計收費對事務所具有舉足輕重的影響時才會形成。在這兩個因素中，行業客戶資源的集聚是衡量事務所專業化程度的關鍵要素。
其次，行業專業化程度不會單一受事務所在該行業獲取的審計營業收入影響。可以說，行業專業化程度可能會影響審計收費，但反過來事務所在特定行業的審計收費多寡并不代表事務所在該行業中專業化程度。由于事務所在不同行業審計中會因客戶資產規模、審計耗費成本費用高低等因素導致收費有別，這樣在按式(1)、(2)計算事務所行業專業化程度時會使計算結果產生偏差。例如,某大型會計師事務所由于審計定價高，他們在特定行業的審計業務收費中與中小型事務所相比仍然占有較大的市場份額,而事實上事務所在該行業的客戶卻很少，事務所在該行業中也不會針對審計技術支持系統、客戶關系營銷、注師行業審計經驗等方面進行重點投資，因而我們不能認定該大型會計師事務所在該行業擁有審計專長或較高的專業化經營程度。同時，某中小型事務所可能因為在特定行業的市場份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時很難說明其具有行業專長,但是此特定行業可能是該事務所市場份額最多的行業，而且已經擁有了某一行業審計專長的較好聲譽,即事實上已形成了顯著的行業專業化,在此情況下難道我們不能認定事務所在該行業中擁有較高的專業化經營程度嗎？國外實證研究的成果也表明事務所行業審計專業化程度與審計收費的關系似乎沒有定論。研究結果有支持正相關關系的證據，也有支持負相關關系或沒有關系方面的證據。
最后，以市場集中度指標來判斷能否形成行業專業化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產業組織專家植草益提出的行業集中度的計量公式CRn= / [3]主要是針對衡量產業中規模最大的前幾家企業的行業集中度而設計的，對會計師事務所而言，衡量排名前多少家規模會計師事務所在整體市場份額的占有率的高低無疑是可行的，該指標衡量審計市場是否屬于競爭型還是寡占型市場類型很有說服力，但對于判斷會計師事務所能否在某一行業中擁有行業專業化經營特色并沒有足夠的證明力。余玉苗教授本人在統計1993 年美國“六大”在各行業中的市場份額時也是通過計算“六大”所審計上市公司的客戶數及所占比例計算出來的。盡管國外也有實證研究成果表明規模越大的事務所在某行業的專業化經營程度會隨著事務所規模增長而增長,但大型事務所的高市場占有率也可能是多元化經營的結果。
三、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標的修正
目前，設計事務所專業化經營程度的衡量指標是一項值得研究的課題。筆者認為，解決此問題的關鍵要從多維度進行考察，首先，應考慮事務所的類型；其次，要確定指標的直接影響因素并應確定各影響因素在評價事務所行業專業化經營程度中各自的權重，在此基礎上構建計算模型；最后，為科學評價事務所專業化經營程度應設計出適當的衡量標準值。
考慮到評價數據難以全面獲取，我們可以將會計師事務所劃分不同類型后再行評價。通常我們按規模大小可將會計師事務所劃分具有從事金融保險、證券期貨業務審計資格的大型所與不具有金融保險、證券期貨業務審計資格的中小型所，在中小型事務所中，一般將注師人數在10人以下的作為小型事務所，10人以上又不具有上述資格的為中型事務所，因此，我們衡量事務所的專業化經營程度按不同類型的會計師事務所進行比較應是可行的。
通過上述分析我們知道，只有同時具備兩個因素時才能正確衡量事務所行業專業化程度：(1)事務所在某一行業內客戶資源擁有量的多少；(2)事務所在該行業內獲取的營業收入的比重。可以說，事務所在特定行業的審計專長以及專業化經營程度會隨該行業客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務所行業專業化經營程度的最關鍵指標。一般可采用事務所擁有的特定行業客戶數占該行業客戶總數的比例計算，該項因素用來衡量事務所在特定行業的集聚程度，其權重可確定為60%；其次，事務所在特定行業中獲得的審計收費占特定行業審計收費總額的比重，該指標用以衡量事務所在特定行業的市場占有率，其權重可確定為40%。
此外，還有一些因素對衡量事務所的專業化經營程度有擾動作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務所跨越審計行業數占上市公司（大型所）行業總數的比例，一般而言，如果該事務所規模越小而審計跨越的行業越多，則該事務所專業化經營程度應越低。考慮該指標時應注意觀察該事務所的規模是否足以具有專業知識的溢余,即事務所規模越大，專用性人力資本越多，審計行業數即使較多,則該指標對專業化經營程度的擾動不會很大；其次，事務所對特定行業客戶提供審計鑒證服務年數總和占事務所對外提供審計鑒證服務的年數總和的比例，該指標對事務所擁有行業審計專長經驗的高低有影響；最后，還可以考慮用某事務所在特定行業中針對注師行業專長知識培訓、該行業客戶關系營銷以及行業審計技術支持系統的專項投資占事務所全部投資的比重等,該項指標對事務所行業專業化形成具有擾動作用。
一般來說, 事務所的專業化程度可分為高度、中度、低度3 種。借鑒植草益對市場結構的分類，我們將事務所行業專業化程度劃分為三個級別，其對應關系如表所示
審計市場結構
專業化程度的評價值(%)
事務所行業專業化程度
粗分 細分
寡占型 極高寡占型 >70
高度
高、中寡占型 40<評價值< 70
競爭型 低集中競爭 20< 評價值<40 中度
分散競爭 評價值 <20 低度
無論對于哪一種類型的事務所而言,如果事務所加權平均指標得分在40%以上為單一審計品種的高度專業化, 比重在20%～40%之間可以劃分為主導審計產品的中度專業化, 比重在20%以下可劃分為相關審計服務產品的低度專業化（國內對其比例為多少就具有專業化水平無統一標準）。
行業專業化程度的計算公式可構建為：
KW=(3)式(3) KW 表示事務所行業專業化經營程度的評價值。 為專業化經營程度的兩個主要影響因素， 為權重。
= /(4)式(4)中 表示事務所i在行業k 的客戶Jik數；而 則表示行業k 中所有Ik 家事務所的客戶總數；
=(5）式(5)符號表示與式(1)相同。
例：某具有證券期貨審計資格的大型會計師事務所擁有特定行業客戶資源數為8家，而該行業上市公司總數為96家，事務所為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1400萬元該行業當年共對外支付審計公費為7000萬元，試測試其行業專業化經營程度。與此同時為該行業提供審計服務的另一家事務所為具有證券業務資格中的小規模型事務所，在該行業擁有的客戶資源為24家，事務所全部客戶審計資源為60家，事務所全年營業收入為4500萬元，為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1200萬元
K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%
K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%
甲事務所的專業化經營程度為13%，為低度專業化水平。因此，說明該事務所在該行業并未形成集聚效應。乙事務所的專業化經營程度為21.86%，乙事務所在該行業審計中有一定的集聚效應，屬中度專業化水平，具有比較優勢。通過其他觀察值可知，乙事務所有相當一部分收入和客戶集中在該行業，理所當然屬于具有比較優勢的專業化經營程度。相反，如果按式（1）計算，情況可能恰恰相反。
四、簡要結論：
目前，國內外衡量專業化經營程度的指標主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我們發現運用該指標存在一定的缺陷，在此基礎上，我們提出了一種衡量事務所專業化經營程度的全新指標，他應能較為客觀地評價事務所的專業化水平，我們進行的是一種有益的嘗試。
參考文獻：
[1]夏立軍．審計師行業專長與審計市場研究綜述及啟示[J]外國經濟與管理．2004.7
審計從它的起源開始，就注定了獨立性是其靈魂。審計的獨立性是指：審計作為獨立于被審計單位、委托人之外的第三者，從實質上、形式上都處于獨立地位。論文百事通實質上的獨立是指，審計人與被審計人、委托人之間無任何經濟責任關系，處于超然獨立的地位。形式上的獨立是指從第三者的角度看，審計是獨立的。
審計的獨立性奠定了審計的地位。也是社會公眾對審計信賴的根本保證，但現實工作中，審計的不獨立，給公眾帶來了太多的傷痛，國內的瓊民源、銀廣廈、中航油，國外的安然事件、世界通訊、環球通訊、朗訊事件等，我們都從中或多或少看到了審計獨立性受到損害的事實。如何更好的進行審計，獨立性是至關重要的問題。
二、注冊會計師審計獨立性面臨問題
（一）注冊會計師審計業務范圍的規定與審計獨立性的矛盾
現有注冊會計師審計的業務范圍包括，審計企業會計報表，出具審計報告；驗證企業資本，出具驗資報告；會計服務；管理咨詢等業務。其中既有審計企業會計報表，也有為企業代編會計報表的規定，兩者與獨立性要求不符。如安達信從20世紀80年代開始，一直為安然公司提供外部審計，從90年代起，安達信又受聘為安然內部審計師，全面負責安然的咨詢工作。內部審計資料是外部審計的重要參考資料之一，安達信既是外部審計人，又充當內部審計師，違背了審計的獨立性。
（二）注冊會計師多年對同一家委托人進行審計，可能影響獨立性
注冊會計師的業務主要是接受委托進行，由于市場競爭及經濟利益的原因，特別是在對委托者連續多年提供審計及其它服務時，隨著審計業務的深入，與客戶的關系出現微妙的變化，也可能影響審計的獨立性。安達信與安然公司，在長達20年的委托審計業務中，咨詢服務業務成了事務所獲得收益的重要部分，如2001年，安然向安達信支付的費用達5200萬美元，其中2500萬美元是審計費用，2700萬美元是顧問費用，非審計的咨詢費占了絕大部分，安達信一方面為安然公司提供各種咨詢服務，另一方面又來驗證這些服務所產生的經濟后果，這種做法不可避免存在利益沖突，影響了審計的獨立性。
（三）法規制度規定存在的不足
現行注冊會計師有關法規中規定，出現審計責任，注冊會計師、會計師事務所應負民事責任、行政責任、刑事責任。其中對事務所賠償款為損害金額的1—5倍，不高于5倍。從法規角度規定了賠償的上限，對于規模較大、實力雄厚的事務所可能起不到懲制的目的。
三、解決注冊會計師獨立性問題的設想
（一）大、中型企業、上市公司可考慮采用委派制
大中型企業、上市公司的經濟信息直接關系到社會公眾的利益，為了防止審計失敗的發生，在委托審計時，可以由證監會或有關管理部門采用委派方式，選擇信用好的事務所進行審計，以保證審計質量的可信度。一段時間以后，比如三年或五年，為防止會計師事務所與被審計單位因多年的合作關系，出現審計不獨立的情況，可以改派其它審計事務所。
（二）從法律角度完善審計的獨立性
現有審計業務內容存在沖突，如對委托單位提供會計報表審計業務、為委托單位代編會計報表服務業務、為委托單位提供納稅籌劃等，這些業務由同一家會計事務所執行，就難以保證審計的獨立性，安然事件就是一個例子。為避免安然事件再次重演，可以從法律角度規定，會計師事務所不能向同一委托人提供外部審計和管理咨詢服務，事務所只能向被審計單位提供其中一項服務。新晨
（三）利用其它監督手段，盡量降低審計風險
注冊會計師審計，盡管從法津角度規定其獨立性，但由于現實中的競爭，會計師事務所為了自身的經濟利益，時有不獨立的審計情況發生。為有效防止審計舞弊，可以采用社會監督機制對其進行監督，如新聞媒體的強大輿論功能、證監會的監督功能等對注冊會計師的審計業務進行監督，防止審計舞弊行為的發生，將審計風險降低到可接受的水平。
（四）加大審計舞弊的懲罰力度
[關鍵詞] 審計費用 影響因素 實證研究
一、審計費用影響因素實證研究模型
國外從二十世紀八十年代初就開始了關于審計收費的實證研究。Simuni最早對美國審計收費的影響因素進行研究,提出了多元回歸模型,認為審計收費受風險狀況、損失的分擔機制、會計師事務所的生產函數和會計師事務所的規模等因素影響。在我國雖然不同研究人員建立的模型都不相同,但這些模型都是在Simunic的研究模型基本上的增加或刪除一些變量而建立起來的。
二、影響審計費用的因素及分析結果
1.影響審計費用的因素
(1)審計客戶的規模。上市公司的規模越大，其所涉及的經濟業務范圍就越廣，會計事項就越多，其固有風險和控制風險也可能越高，在審計時注冊會計師也會增加審計事項，擴大審計測試范圍，增加審計時間，以便控制可能承受的訴訟風險。
(2)審計業務的復雜程度。①子公司數代表上市公司經營的復雜性。子公司越多，審計師在進行審計時為出具審計意見所要搜集的證據也會越多。②應收賬款和存貨是重要的流動資產，上市公司常用它們來進行盈余管理。對于審計師而言，應收賬款和存貨的審計相對于其他資產而言審計方法要復雜得多，一般要采用函證或盤點的審計方法，需要耗用較多的工作量，面臨較大的檢查風險。應收賬款和存貨的比重越高，審計時所要付出的審計成本也就越大。
(3)審計風險。審計風險是指審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。高審計風險將會直接導致會計師事務所支付高額訴訟費用巨額賠償,并會使其商譽遭受嚴重損失。所以,審計風險是注冊會計師進行審計收費決策時的重要考慮因素。研究主要使用描述經營風險的指標來衡量審計風險，包括近幾年是否虧損、審計意見類型、總資產收益率、流動比率、速動比率、資產負債率等。
(4)事務所特征。主要包括事務所規模，事務所組織形式，是否提供非審計服務及審計任期。會計師事務所級差理論把不同事務所提供的服務視為存在級差的產品。會計師事務所聲譽、行業專長或特殊技術、地域分布、對客戶需求的回應質量以及提供非審計服務的能力都是產生級差的因素。一般認為事務所規模代表了審計質量、獨立性和聲譽，并可在一定程度上衡量了事務所級差。事務所規模越大，其所提供的審計服務的質量越好，級差也就越高，相應地審計收費也越高。同一審計師在向委托客戶同時提供審計和非審計服務時，從每一服務所獲得的知識可以向另一服務“溢出”，從而節省審計成本或非審計服務成本，提高審計和非審計服務效率，“知識溢出”所帶來的好處轉移給委托客戶，委托客戶也愿意因此支付較高的審計費用。對不同時提供非審計和審計服務的會計公司而言，不可能有“知識溢出”。因此，大多數學者認為非審計服務對審計收費會產生影響。
(5)公司性質。主要包括獨立董事人數，國有股比例，公司所屬行業，所處地域。上市公司支付給會計師事務所的審計收費，一般是由上市公司財務部門與會計師事務所協商一致，再報由公司董事會或股東大會批準。上市公司的獨立董事人數越多，獨立董事在董事會中就越有發言權。為了切實肩負起監督與指導上市公司的職責，同時減輕自身責任，在上市公司與會計師事務所簽訂業務約定書時，獨立董事就會要求會計師事務所提供高質量的審計服務，以盡量避免上市公司向股東提供經過粉飾的財務報表，從而年報審計收費也提高。國家股比例越高內部人控制越嚴重，作為內部控制人的管理層在審計費用的談判過程中所具有的談判能力也就越強，在激烈競爭的審計市場環境下，他們會盡量降低審計費用，減少在獨立審計上的花費。不同行業的經營環境、業務屬性等各不相同，對于審計數量和質量的需求應該也有差別，事務所審計定價的策略會根據行業的不同而有所側重。由于我國各地經濟發展的不平衡，特別是東西部地區存在著較大的差距，各地在制定審計收費的標準上也必然會考慮到當地的經濟水平。為此，地域因素作為也是影響審計收費的因素之一。
2.審計費用影響因素分析結果
在筆者所查閱的論文中，關于審計費用與公司規模關系和會計業務復雜程度的結論基本一致,即審計費用與公司自身的規模和業務復雜程度相關。然而,對于審計費用與其他因素的關系,不同的研究得出了不同的結論。對于審計費用與審計風險因素的關系，劉斌、葉建中、廖瑩毅(2003),王善平、李斌(2004),夏孟余(2005)等發現風險對審計費用沒有明顯的影響,從而說明審計費用基本不能反映審計的潛在成本，而張繼勛、陳穎、吳璇(2005)卻發現審計費用與審計風險相關。對于事務所特征同審計費用的關系，研究者得出的結論也不相同。如王善平、李斌(2004)發現上市公司所聘用的事務所的規模與審計費用呈顯著正相關關系，“四大”的審計收費顯著高于本土事務所,并將其原因解釋為是我國審計市場具有對高品牌事務所的內在需求,上市公司尤其是大規模且業績好有良好發展前景的公司,更愿意聘請高品牌事務所并愿意支付更高的審計費用。但是,耿建新、房巧玲(2006)進行的研究卻發現四大會計師務所收取的審計費用并未顯著高于我國本土會計師事務所。公司性質同審計費用的關系中，劉峰等人認為獨立董事人數與年度審計費用顯著正相關,而上市公司注冊地是否位于經濟發達地區對年度審計費用的影響并不顯著。張小會、王培蘭對2005年滬深兩市A股上市公司的研究卻說明上市公司所在地顯著的影響了審計費用。上市公司的行業同審計費用的關系，朱，章立軍通過比較和檢驗處于不同行業上市公司審計費用差異，分析審計師是否在審計收費中考慮不同行業風險，得出上市公司行業分布對審計費用具有顯著影響。
三、審計費用影響因素實證研究現狀評價
首先，上市公司關于審計收費信息的披露還不規范。上市公司在其年報中對審計費用的披露質量不高,披露的方式千差萬別，使得實證研究所依靠的數據無法滿足研究者對其的質量要求,這是造成不同的論文得出的結論不一致的一個重要原因。其次，國外審計定價實證研究所選擇的樣本量一般都比較大,如Krishnagopal& David (2001)選擇了1980年至1997年美國樣本公司審計費用進行研究,而國內的研究,在樣本量的選擇上主要是采用一年的樣本數據進行分析，在以后的研究中應收集自2001年以來上市公司年報中公布的審計費用,幾年的數據,這樣的分析結果更具有穩定性; 再次，在影響因素中，絕大多數的模型都研究的是市場因素而對于國家政策是否對審計費用產生影響，研究的卻很少。因此在今后的研究中可以考慮國家政策對審計費用的影響。最后，我國的企業大多數屬于國有控股而且股權集中，因此和國外相比對所有權結構、公司治理同審計費用的關系，國內的研究還較少。另外非審計服務對于審計業務的影響，非審計服務主要指的是管理咨詢服務，隨著現代企業對管理咨詢服務需求的增加，事務所的非審計服務收入所占的比重越來越大，這些非審計服務對于審計費用的影響，有待于日后的進一步深入研究。
參考文獻：
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【關鍵詞】營業稅改征增值稅；會計事務所；賬務處理；稅負；對策
營改增試點工作開展以后，一定程度上實現了以服務經濟為主產業的結構性減稅，那么營改增后對會計事務所有什么影響呢？結合XX會計事務所的具體案例，本文從以下方面進行具體分析。
一、營業稅改征增值稅對會計事務所賬務處理的影響
2012年，XX會計事務所原屬營業稅納稅人，適用稅率為5%，營業稅改征增值稅后，為增值稅一般納稅人，適用6%的低稅率。發生以下經濟業務。
2012年12月份向客戶收取共1000000元的財務及稅收咨詢服務費。
營業稅改征增值稅之前，按照營業稅制度的規定，該項業務的賬務處理為：
業務發生時：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業務收入 1000000
借：主營業務成本 200000
貸：應付職工薪酬 200000
計提營業稅及各種地稅時：
借：營業稅金及附加 56000
貸：應交稅金—應交營業稅 50000
—應交城市維護建設稅 3500
其他應交款—教育費附加 1500
—地方教育費附加 1000
計提堤圍防護費時：
借：管理費用—堤圍防護費 1000
貸：其他應交款—堤圍防護費 1000
營業稅改征增值稅之后，按照增值稅制度的規定，該項業務的賬務處理為：
業務發生時：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業務收入 943396.23
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）56603.77
借：主營業務成本 200000
貸：應付職工薪酬 200000
該項業務主要成本包括紙張、人力及電腦，該會計事務所購入的紙張計入到管理費用，人力成本計入到職工薪酬，不涉及增值稅進項發票，而電腦是在“營改增”之前購入的，能抵扣的增值稅進項發票已過期，因此，這筆業務應交納的增值稅為56603.77元。
計提各種地稅時：
借：營業稅金及附加 6792.45
貸：應交稅金—應交城市維護建設稅 3962.26
其他應交款—教育費附加 1698.11
—地方教育費附加 1132.08
計提堤圍防護費時：
借：管理費用—堤圍防護費 943.4
貸：其他應交款—堤圍防護費 943.4
二、營業稅改征增值稅對會計事務所稅負的影響
表中列示的為XX會計事務所2012年“營改增”前后對利潤表中重點項目影響較大的數據。
通過對比改革前后的財務報表的數據，我們可以很直觀地看出，在服務項目收費不變的情況下，“營改增”這一措施降低了XX事務所的營業收入，降幅為2.14%，對凈利潤的影響，降幅為4.63%。另外，在表格中可以看到，營業稅改征增值稅后，營業稅金及附加的金額降低了49207.55元，但是，未交增值稅卻增加了155133.74元，兩者相差105926.19元，“營改增”后還要多繳納105926.19元的稅款，增幅達到66.55%。
根據以上分析可知，對于會計事務所一般納稅人而言，在短期內如果不能取得足夠的可以抵扣的增值稅進項稅額，就會導致稅負不減反增的結果。
三、營改增下會計事務所的應對措施
營業稅改增值稅實施過程中可能由于某些客觀原因，如沒有足夠的可抵扣增值稅進項稅額，使得試點會計師事務所在稅改過程中稅負不減反增，違背了此次稅改的原意，面對此種情形，會計事務所應當克服困難，迎難而上，積極采取有效措施。
（1）積極爭取稅收優惠政策以達到解決稅負增減變動問題，在稅改過程中，部分會計事務所稅負可能不減反增，這時政府有關部門可能會依據會計事務所實際情形進行相應的稅改補貼。（2）適當提高審計收費。如前所述，在不考慮可抵扣增值稅進項稅額的前提下，會計事務所取得1000000元收入，原稅制下稅負為5.7%，增值稅制度下稅負為6.82%，為了消除營改增多出的稅負影響，事務所應適當提高審計收費，當然，實際會計事務所是否要提高審計收費還需考慮多種因素，比如其在行業中競爭地位，價格制定策略等。（3）營改增后，會計事務所的往來單位尤其是供應商，比如固定資產與軟件供應商、物流公司等也將逐步納入到稅改范疇之內，屆時會計事務所可抵扣的增值稅進項稅額增加，有可能消除營改增對會計事務所的不利影響。
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